В октябре Комитет по Интерпретациям МСФО опубликовал сборник своих решений, принятых в январе-сентябре 2019 года. Особое внимание здесь уделяется проблемам отражения в бухучете и отчетности операций, связанных с современными технологиями и новыми бизнес-моделями. Обычно это очень специфические ситуации, когда трудно определить, какими базовыми принципами и стандартами МСФО руководствоваться. Среди них есть вопросы, представляющие особый интерес для IT-компаний и их партнеров.
Облако: аренда или услуга
Один из таких вопросов – учет операций, связанных с использованием облачных сервисов. Права клиентов на получение доступа к активам поставщика, находящимся в “облаке” – тема, касающаяся распространенной сегодня бизнес-модели “software as a service” (SaaS) – “облачное программное обеспечение как услуга”. Здесь клиент платит фиксированную комиссию в обмен на права доступа в течение определенного времени к облачным приложениям поставщика услуги. Доступ предоставляется клиенту в любой момент по мере возникновения потребности через интернет или выделенную линию. Договор не предполагает наделения клиента правами на какие-либо материальные активы. Но и стандарт IAS 38 “Нематериальные активы” здесь, по мнению Комитета, не применим. Скорее это специфический случай – “софтверная аренда”. А потому здесь могут применяться нормы IFRS 16 «Аренда».
Для целей бухучета важно понимать, получает ли клиент в данном случае “софтверный” актив в момент начала действия договора, или же он получает услугу на протяжении всего времени действия договора?
По мнению Комитета, клиент получает софтверный актив в момент начала действия договора, если:
a) или договор предполагает аренду софтвенного актива, или
b) клиент каким-либо другим образом получает контроль над софтверным активом в момент начала действия договора.
Согласно п. 9 IFRS 16, аренда – это “договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение. Договор наделяет владельца правами на использование актива, если на протяжении всего срока действия клиент имеет право на получение всех экономических выгод от использования идентифицированного актива, а также право определять его использование (п.п. 9 и B9 IFRS 16).
Особенности практического применения ключевого определения аренды разъясняются в п.п. B9 - B31 IFRS 16. Там, в частности, указано, что клиент вправе определять использование актива, принимая решения о том, как именно и в каких целях его использовать в течение всего периода. То есть, если речь идет об арендном соглашении, арендодатель передает клиенту и права на принятие решений об использовании актива в момент начала действия договора.
При передаче доступа к “облачному” ПО, находящемуся во владении поставщика услуги, клиент не получает права решать, как и каким образом использовать это ПО. Очевидно, что поставщик все еще имеет право решать, например, когда обновлять свое ПО, или на каком компьютере или сервере его запускать. Таким образом, если договор оговаривает лишь наделение клиента правами доступа к ПО, то это еще не случай аренды.
В МСФО активом считается ресурс, контролируемый организацией. В свою очередь, в IAS 38 нематериальный актив определяется как “идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы”. В п. 13 IAS 38 уточняется, что организация контролирует нематериальный актив, если у нее есть “право на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам”. Аналогичный критерий признания имеется и в белорусской Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25, хотя в отечественном законодательстве нет концепции контроля для целей бухучета.
Если договор наделяет клиента только лишь правом на получение доступа к ПО поставщика услуги на протяжении срока действия договора, то клиент не получает софтверного нематериального актива. Само право на будущий доступ к ПО поставщика не означает, что с началом действия договора клиента также получит право на получение будущих экономических выгод и, тем более, возможность ограничить доступ к ним других.
Поэтому в данном случае речь идет только о договоре оказания услуг. Клиент получает услугу (доступ к ПО) на протяжении срока действия договора. Если услуги оплачиваются авансом, то до получения самой услуги этот авансовый платеж наделяет клиента правом на будущие услуги и является для него активом.
Таким образом, разобраться в «облачной» ситуации вполне позволяют нормы действующих МСФО, и какие-либо поправки в них не требуется. Добавим, что аналогичным образом можно классифицировать такие хозяйственные операции и с точки зрения белорусского законодательства.
Криптовалюты
Эта тема по-прежнему остается актуальной и спорной. В июне Комитет по МСФО уже высказыаался по этому поводу. Комитет по Интерпретациям тоже посвятил немало времени обсуждению применения МСФО в отношении криптоактивов, которыми владеют компании, и предложил более подробное решение.
Сегодня существует немало разновидностей криптоактивов. Для конкретизации Комитет в ходе обсуждений решил ограничиться криптоактивами (криптовалютами) имеющими следующие характеристики:
цифровая или виртуальная валюта, записанная на распределенном реестре и использующая криптографическую защиту;
ее не выпускают уполномоченные на то государственные органы;
она не порождает возникновение договора между держателем и другими сторонами
В IAS 38 нематериальный актив определяется как“идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы”. В п.12 IAS 38 уточняется, что актив признается идентифицируемым, если он “является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить”, и при этом “является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств”.
Согласно п. 16 IAS 21 “Влияние изменений валютных курсов” неотъемлемая характеристика монетарной статьи – право получить (или обязанность предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц.
По мнению Комитета, владение криптовалютами отвечает определению владения нематериальными активами по IAS 38 на том основании, что эти активы (а) можно отделить от владельца и продать/передать другой стороне, и (b) они не наделяют держателя правом на получение фиксированного или определяемого числа валютных единиц.
IAS 38 применяется для учета всех нематериальных активов, за исключением:
тех, что подпадают под действие других стандартов;
финансовых активов, как они определены в IAS 32 “Финансовые инструменты: представление информации”;
если речь идет о признании и измерении активов, связанных с разведкой и оценкой (IFRS 6 “Разведка и оценка запасов полезных ископаемых”), и
если речь идет о затратах по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов.
Но имеются и другие стандарты, применимые к учету криптовалют.
Так, может применяться IAS 2 “Запасы”, если владение криптовалютами осуществляется в целях продажи в ходе нормального функционирования бизнеса. Но, по мнению Комитета, IAS 2 нельзя применять, если следовать логике учета IAS 38 «Нематериальные активы», в случае с криптовалютами, если они подпадают под действие IAS 32.
Финансовый актив?
В п.11 IAS 32 финансовым признается актив, который является
a) денежными средствами;
(b) долевым инструментом другого предприятия;
(c) правом, обусловленным договором, или
d) договором, расчет по которому будет или может быть осуществлен путем поставки собственных долевых инструментов.
(е) договором, расчеты по которому будут или могут быть осуществлены в собственных инструментах капитала организации.
По мнению Комитета, криптовалюты нельзя считать финансовыми активами, поскольку они не являются ни денежными средствами, ни инструментом капитала другой организации. Они также не обеспечивают держателя никакими договорными правами и не являются по своей сути договором, расчеты по которому можно провести в собственных инструментах капитала организации.
Денежные средства?
Согласно п.AG3 IAS 32 валюта (денежные средства) – это финансовый актив, поскольку она представляет собой средство обмена и, таким образом, является основой, по которой оцениваются и признаются в финансовой отчетности все операции. Денежный депозит в банке или аналогичном финансовом учреждении является финансовым активом, потому что он представляет собой договорное право вкладчика получить деньги от этого учреждения или выписать чек или аналогичный инструмент на остаток счета в пользу кредитора в уплату по финансовому обязательству”.
Такое описание подразумевает, что денежные средства используются в качестве обменного средства (т.е. в обмен на товары или услуги), а также в качестве денежной единицы при определении цены товаров или услуг в той мере, чтобы они становились базисом, на котором происходит признание и измерение всех указанных в финансовой отчетности транзакций.
Хотя некоторые криптовалюты могут использоваться в обмене на определенные товары или услуги, однако пока нет достоверных примеров использования криптовалют в качестве денежных единиц в той мере, чтобы они становились таким базисом. Поэтому криптовалюты нельзя признать денежными средствами, так как они не обладают всеми надлежащими характеристиками.
Запасы?
В п. 6 IAS 2 запасы определяются как “активы:
(a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
(b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или
(c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг”.
Если компании владеют криптовалютами в целях продажи в ходе обычной деятельности, то они могут считаться запасами, и в их отношении применим IAS 2.
Если компания выступает в роли брокера (трейдера) по криптовалютам, то следует обратить внимание на п. 3(b) IAS 2. Там указано, что товарные брокеры и трейдеры обязаны оценивать запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Речь идет о запасах, которые приобретаются исключительно в целях продажи в ближайшем будущем для получения дохода от изменения цен. Согласно разъяснениям в п. 5 IAS 2, брокерами-трейдерами являются лица, покупающие или продающие товары от имени других или за свой счет.
В Национальном стандарте бухгалтерского учета и отчетности «Цифровые знаки (токены)», утв. постановлением Минфин от 06.03.2018 № 16, возможность учета криптоактивов как нематериальных активов тоже не рассматривается. В зависимости от способа их получения и предполагаемого назначения полученные организацией токены у нас могут приниматься к бухгалтерскому учету как товары (в случае их приобретения для перепродажи или обмена) или готовая продукция (при майнинге). Однако НСБУ № 16 позволяет также учитывать токены как финансовые вложения, с чем Комитет по интерпретациям не согласен. Кроме того, в белорусских правилах остается неразрешенным вопрос последующей переоценки криптоактивов и их учета по справедливой стоимости.
Раскрытия
Помимо прочих раскрытий, предусмотренных другими стандартами, по мнению Комитета в отношении криптовалют могут потребовать раскрытия, необходимые пользователям для понимания финансовой отчетности, как указано в п.112 IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Такими дополнительными раскрытиям являются:
a) Раскрытия, оговоренные в i) пп. 36-39 IAS 2, в случае если криптовалюты предназначены для продажи в ходе обычной деятельности бизнеса, и ii) пп. 118-128 IAS 38 – если в отношении криптовалют применим стандарт по учету нематериальных активов;
b) Если криптовалюты измеряются по справедливой стоимости, следует применять п.п. 91-99 стандарта IFRS 3 “Измерение справедливой стоимости”;
c) Применять п. 122 IAS 1 следует, если организации необходимо показать существенные суждения, сделанные менеджментом в отношении криптовалют;
d) П. 21 IAS 10 “События после окончания отчетного периода” нужен, чтобы показать информацию о существенных некорректирующих событиях, в том числе информацию о природе этих событий и оценку результирующих финансовых эффектов (либо указание, что такую оценку нельзя провести). Например, если организация учитывает криптовалюты по справедливой стоимости, ей стоит задуматься, не будут ли изменения в справедливой стоимости этих активов после окончания отчетного периода столь значительны, что это окажет влияние на экономические решения пользователей ее отчетности
Comments