Никогда не поздно не только учиться, но и регулировать. В том числе нормы, появившиеся 3,5 года назад. Все это время бизнес умолял их отрегулировать и разъяснить. Наконец свершилось: правительство определило особенности оценки хозяйственных операций, целью которых может оказаться уклонение от налогов.
Принцип «основной цели» (Principal Purposes Test — PPT), импортированный из мировой практики в п. 4 ст. 33 НК, появился в Беларуси с 1 января 2019 года. Он до сих пор не совсем понятен, что не мешало МНС и КГК его довольно активно использовать в последние пару лет.
Долгое время представители контролирующих органов обещали разъяснить суть этого принципа, исходя из судебной практики – как только она "сложится". Обещание исполнено: вволю попрактиковавшись, чиновники сформулировали общие подходы к определению случаев, когда налоги будут доначисляться из-за того, что основной целью совершения хозяйственной операции является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (сбора).
Итак, Совмин постановлением от 15.07.2022 № 465 установил, что действия или события будут относиться к хозяйственным операциям, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), в каждом конкретном случае на основании собранных доказательств, фактических сведений об объектах налогообложения и (или) фактических обстоятельств совершения этих операций.
Особенностью отнесения действий или событий к таким хозяйственным операциям, является получение экономической выгоды – в виде неуплаченных (не полностью уплаченных) и (или) зачтенных, возвращенных сумм налогов (сборов) в результате совершения хозяйственных операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами. При этом отсутствует намерение получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Как будут выясняться такие намерения, каким должен быть экономический эффект, какие экономические и, тем более, "иные" причины могут признаваться "разумными", постановление не объясняет. Между тем все это категории весьма деликатные и очень субъективные. Но накопленная судебная практика показывает, что отечественные контролеры научились без особых затруднений решать подобные задачи и убеждать суды в правильности своих выводов.
Следующий тезис выглядит вполне революционно. Он гласит, что реальная суть хозяйственных операций и фактические обстоятельства их совершения имеют преимущество над их оформлением в первичных учетных и иных документах.
Нечто подобное звучало еще в приснопамятном «лжепредпринимательском» указе № 488. Помнится, там юридическая сила первичного учетного документа не признавалась, если контролеры обнаруживали доказательства, опровергающих факт совершения отраженной в «первичке» хозяйственной операции.
Теперь же, после столь откровенного признания приоритета содержания над формой, можно было бы полностью отменить или хотя бы смягчить требования ст. 10 закона о бухучете, касающиеся наличия и оформления первичных учетных документов. Об этом говорит и судебная практика. Но, вероятно, к столь радикальным мерам белорусские нормотворцы еще не готовы.
Далее, постановление № 465 предусматривает, что налогоплательщику самому придется доказывать размер (оценку в стоимостных показателях) документально не подтвержденных хозяйственных операций, совершенных с юридическими и (или) физическими лицами, в т.ч. зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей (ИП), фактически исполнявшими обязательства по сделке, для целей принятия к учету в ходе проверки фактически понесенных расходов и (или) фактически полученного дохода.
Иными словами, если проверяющие не признают правильность оформления каких-либо операций, проведенных через «технических» партнеров», неправильно оформлены, у проверяемого будет шанс доказать, что при корректировке налоговой базы следует учесть как доходы, так и расходы этих партнеров. Заметим – об уплаченных последними налогах в постановлении № 465 речи нет. Но и так получается весьма своеобразная трактовка принципа презумпции добросовестности, согласно которому налогоплательщик признается добросовестным, пока иное не будет доказано на основании документально подтвержденных сведений. В данном случае получается, что он сам же должен собирать доказательства своей добросовестности. При этом плательщику, чтобы получить право на такую налоговую реконструкцию, придется раскрыть перед контролерами все детали своих бизнес-процессов. А они – при тщательном рассмотрении – вполне могут сложиться в схему, которая будет квалифицирована как направленная на уклонение от налогов. Это создает значительный риск для проверяемых, но существенно облегчает жизнь проверяющих, мнение которых зачастую остается решающим.
Список схем
В постановлении № 465 собран перечень оснований для отнесения действий или событий к хозяйственным операциям, не обусловленным разумными экономическими или иными причинами, в отсутствие намерения получить экономический эффект от осуществления реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Такими основаниями являются:
● указание недостоверных сведений в первичных учетных документах при реализации товаров на внутреннем рынке с применением ставки НДС в размере 10% по ценам ниже их себестоимости (для товаров собственного производства), цены приобретения (для приобретенных товаров), повлекшее превышение вычетов по НДС над общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и вычет сумм НДС в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации;
● создание условий, формально удовлетворяющих требованиям законодательства, для пролонгирования предельного срока использования налоговых льгот, в том числе пониженных ставок и преференций (см. здесь);
● реализация товаров (работ, услуг) с применением ставки НДС в размере 0%, 10% для получения права на зачет и (или) возврат разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в полном объеме независимо от исчисленной суммы НДС, в сумме, многократно превышающей оборот по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
● заключение гражданско-правовых договоров с физическими лицами, в том числе зарегистрированными в качестве ИП, которые фактически выполняют функции, предусмотренные трудовыми договорами, т.е. подмена трудовых отношений гражданско-правовыми (см. здесь);
● реализация основных средств, товарно-материальных ценностей юридическим и (или) физическим лицам, в т.ч. зарегистрированным в качестве ИП, по стоимости, значительно заниженной по отношению к рыночной стоимости, с дальнейшей продажей указанными субъектами (лицами) этого имущества по рыночной (близкой к рыночной) стоимости;
● намеренная государственная регистрация нескольких юрлиц и (или) и (или) намеренное разделение деятельности между юрлицами и (или) ИП, имеющими право на применение особых режимов налогообложения и (или) налоговых льгот (т.е. дробление бизнеса – см. здесь и здесь);
● иные действия и (или) события, основной целью совершения которых являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора).
Большинство перечисленных оснований уже неоднократно становилось причиной доначисления налогов и применения санкций, а некоторые приобрели новое звучание. Так, прямое указание в числе сомнительных схем реализацию товаров по заниженным ценам с последующей перепродажей через цепочки посредников, грозит некоторым компаниями куда более серьезными проблемами, чем действующий механизм контроля трансфертных цен.
Впрочем, список остается открытым, что вполне понятно. Существует еще множество более или менее сложных схем уклонения от налогов, которые могут привлечь внимание проверяющих. К примеру, «иными действиями» вполне могут оказаться злоупотребление применением соглашений об устранении двойного налогообложения, манипуляции с лизингом и нематериальными активами, а также многое другое.
Дробление
В постановлении № 465 рамочно описывается порядок анализа схем дробления бизнеса. При их оценке должна в совокупности изучаться деятельность проверяемого субъекта и участников таких схем, в том числе по вопросам:
● государственной регистрации участников и (или) разделения их деятельности;
● прямой или косвенной взаимозависимости (аффилированности) субъекта хозяйствования и участников;
● наличия у участников трудовых, финансовых, материальных и иных ресурсов, достаточных для осуществления реальной предпринимательской и (или) иной экономической деятельности в своих интересах и на свой риск, а также в интересах субъекта хозяйствования;
● организационного взаимодействия субъекта хозяйствования и участников;
● принятия управленческих решений, выполнения координирующих функций органами управления субъекта хозяйствования, участников, а также иными лицами, имеющими право давать обязательные для субъекта хозяйствования, участников указания либо возможность иным образом определять их действия, непосредственно оказывать влияние на их деятельность;
● налоговой нагрузки субъекта хозяйствования и участников;
● осуществления идентичных и (или) связанных между собой направлений (видов) деятельности.
К подобной оценке мы готовились давно. К тому же, в ходе проверок последних лет перечисленные обстоятельства вопросы регулярно изучаются, а в актах и в ряде судебных решений излагаются гораздо подробнее, чем в постановлении (см. здесь, здесь, здесь и здесь). Но их закрепление в одном нормативном акте, возможно, послужит не только ориентировкой для проверяющих, но и предостережением для бизнесменов и их консультантов.
Вступление в силу
Последняя, едва ли не самая забавная норма постановления № 465: оно вступает в силу после его официального опубликования (т.е. сегодня) и не распространяет свое действие на проверки, в том числе камеральные, проведенные до этой даты, а также на дополнительные проверки к проведенным до того проверкам. При этом проведенными считаются проверки, по которым составлены акты (справки). Однако при вступлении в силу новой редакции Налогового кодекса 3,5 года назад было установлено, что п.4 ст. 33 НК распространяет свое действие на камеральные проверки, проводимые на 1.01.2019 г., или проверки, назначенные после этой даты. При этом указ № 510 разрешает проводить налоговые проверки за период, не превышающий 5 календарных лет, но данный период в ряде случаев не ограничивается. По сути, нормы п. 4 ст. 33 НК могли применяться в отношении всех периодов после 1 января 2019 г., открытых для проведения налоговых проверок, назначенных после 1.01.2019 г., в т.ч. почти на 5 лет назад, а в отдельных случаях – без ограничений (см. здесь и здесь). А потому в последние пару лет проверяющие активно пользовались нормами п.4 ст. 33 НК, зачастую в качестве «контрольного» выстрела в дополнение к различным нарушениям. Некоторые бизнесмены успели в этом убедиться на своей шкуре. При этом в ряде актов проверок и судебных решениях содержатся именно те аргументы, которые сейчас собраны в постановлении № 465, только со ссылкой на п. 4 ст. 33 НК. Так что если контролеры 3 года кое-как обходились без этого документа, они отлично обойдутся без него еще некоторое время. Благо опыт уже имеется…
Comments