Постановлением Минфина от 28.12.2022 № 64 утвержден Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Запасы».
Новый стандарт опубликован 4 января, но вступает в силу с 1 января 2023 г. С этой же даты отменяется Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133. Мы еще не раз поностальгируем по этому документу, в котором, среди прочего, регламентировался порядок документального оформления приемки, оприходования и отпуска материалов, подробности бухучета горюче-смазочных материалов тары и отдельных предметов в составе средств в обороте. Все это теперь придется искать в других местах или придумывать самостоятельно.
К запасам НСБУ № 64 относит активы, от использования (реализации) которых организация предполагает получение экономических выгод в течение периода не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, а также специальную (защитную), форменную и фирменную одежду и обувь.
При соответствии данному определению к запасам относятся следующие активы:
сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо, запасные части, тара (за исключением технологической тары и используемой для хозяйственных нужд) (далее – материалы);
инвентарь (в том числе технологическая тара и используемая для хозяйственных нужд), хозяйственные принадлежности, инструменты, специальная оснастка (специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование), специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь (далее – отдельные предметы);
незавершенное производство, полуфабрикаты собственного производства (далее – незавершенное производство);
готовая продукция;
товары;
отгруженная продукция, отгруженные товары,выручка от реализации которых определенное времяне может быть признана в бухгалтерском учете.
При этом обычным операционным циклом признается период времени с момента поступления запасов для использования (реализации) до моментаих реализации или реализации новых запасов (выполнения работ, оказания услуг), для производства которых (выполнения работ, оказания услуг) они были использованы. Такой период устанавливается положением об учетной политике организации.
Определение запасов, как и ранее, не привязывается к какому-либо лимиту стоимости. В придачу, теперь не столь однозначным выглядит и временной фактор. Актив может признаваться запасом и в том случае, если при соблюдении прочих условий в силу каких-то технологических или производственных особенностей он используется более 12 месяцев, но не соответствует определению основных средств согласно Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26.
Стандарт не касается порядка бухучета незавершенного строительного производства, стройматериалов и оборудования у заказчика, застройщика, временных сооружений, животныхна выращивании и откорме.
Единицей бухгалтерского учета запасов может являться наименование (номенклатурный номер), однородная группа (укрупненный номенклатурный номер), партия, отдельный объект (п. 3 НСБУ № 64). После принятия к бухгалтерскому учету запасов допускаются изменения единиц их бухгалтерского учета.
Запасы могут быть переведены в другие активы при изменении организацией их предполагаемого предназначения (п. 4 НСБУ № 64). Так что с переклассификацией материалов, к примеру, в товары и обратно затруднений быть не должно.
Признание и первоначальная учетная оценка
Порядок определения даты принятия к бухгалтерскому учету запасов устанавливается положением об учетной политике, исходя из специфики деятельности, условий заключенных договоров. Дата принятия к бухгалтерскому учету запасов не может быть ранее даты получения рисков и выгод, связанных с правом собственности на эти запасы.
При этом отчетной датой в стандарте считается последний календарный день месяца, а отчетным периодом – календарный месяц.
Первоначальной стоимостью запасов является стоимость, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету. Порядок ее определения различается для отдельных видов запасов.
В стандарте даны следующие определения:
справедливая стоимость – сумма денежных средств,которая была бы получена в случае реализации запасов или уплачена в случае погашения обязательства, возникшегов связи с поступлением запасов,в текущих рыночных условиях;
чистая стоимость реализации – ожидаемая стоимость реализации запасов за вычетом ожидаемых затрат на завершение их производства и (или) ожидаемых расходов на их реализацию.
В IAS 2 «Запасы» отмечается, что чистая возможная цена продажи относится к чистой сумме, которую рассчитывает выручить организация от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Справедливая стоимость отражает цену таких запасов, по которой проводилась бы обычная сделка по продаже этих же запасов на основном (или наиболее выгодном) рынке между участниками рынка на дату оценки. Первая представляет собой стоимость, специфичную для организации, последняя - нет. Чистая возможная цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу. Кроме того, согласно IAS 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой возможной цене продажи.
Но в НСБУ № 64 подобных указаний нет.Напомним, что в Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, даны следующие определения:
прямые затраты – затраты, связанные с производством определенного вида продукции, выполнением определенного вида работ, оказанием определенного вида услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг. К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты;косвенные затраты – затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких видов услуг, которые включаются в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг по определенной базе распределения. состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.Согласно НСБУ № 64 в первоначальную стоимость запасов, внесенных собственником имущества в счет вклада в уставный капитал, а также полученных безвозмездно или в обмен на другие активы, включаются таможенные сборы, таможенные пошлины, транспортно-заготовительные затраты и иные затраты, непосредственно связанные с их получением. Однако транспортно-заготовительные затраты, непосредственно связанные с приобретением (получением) товаров, в таких случаях, а также по приобретенным запасам, могут не включаться в первоначальную стоимость этих товаров (ч. 2 п. 12 НСБУ № 64).
Последняя оговорка заслуживает особого внимания. Ведь в организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность, расходы на транспортировку товаров отражаются на счете 44 "Расходы на реализацию" (п. 35 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50). При этом соответствии с принятой учетной политикой затраты организаций торговли и общественного питания, непосредственно связанные с приобретением товаров, могут относиться или на увеличение стоимости товаров, т.е. включаться в цену приобретения, или на расходы на реализацию (п. 9 Методических рекомендаций по документальному оформлению и учету товарных операций, составу и учету расходов на реализацию в организациях торговли и общественного питания, утв. приказом МАРТ от 10.06.2021 № 130).
Таким образом, транспортные затраты, связанные с приобретением товаров, если они не включаются в стоимость приобретения товаров, подлежат распределению (п. 12 Инструкции № 102, п. 50 Методических рекомендаций). При этом распределение производится пропорционально двум объектам: товарам реализованным (расходы на реализацию, относящиеся к отчетному периоду) и товарам, оставшимся нереализованными (расходы на реализацию, относящиеся к следующему отчетному периоду).К тому же, при определении прибыли от реализации произведенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а также приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухучета, если такое распределение предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете и отчетности (ч. 2 п. 3 статьи 169 НК).
Первоначальная стоимость приобретенных (полученных) материалов увеличивается на сумму затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию, в том числе затрат по доработке и улучшению технических характеристик материалов, не связанных с производственным процессом (ч. 3 п. 12 НСБУ № 64).
Понятие «учетная цена» в НСБУ № 64 не используется. Также, в отличие от Инструкции № 133, в новом стандарте не оговаривается, что ряд расходов не включаются в фактическую себестоимость материалов, а относятся на расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены (в т.ч. проценты по кредитам, услуги банков, курсовые разницы и затраты, связанные с приобретением иностранной валюты, затраты на содержание отделов снабжения и других служб с аналогичными функциями, а также на хранение материалов в организации и др.). Очевидно, бухгалтерам самим пора догадываться, что учет подобных расходов ведется в соответствии с Инструкцией № 102 и другими нормативными актами.
Согласно НСБУ № 64 запасы могут учитываться в условной оценке с обособленным отражением отклонений. При этом условной оценкой признается стоимость запасов по учетным ценам, в качестве которых могут приниматься цены приобретения, планово-расчетные цены, отпускные цены, розничные цены, плановая (нормативная) себестоимость и иные стоимостные показатели, установленные в учетной политике. А отклонениями считается разница между первоначальной стоимостью запасов и их условной оценкой.
В соответствии с п. 16 Инструкции № 50 (в ред. постановления № 64), стоимость поступивших в организацию материалов в условной оценке отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материалов». Отклонения фактической себестоимости материалов от их условной оценкиотражаются по дебету (кредиту) счета 16 «Отклонение в стоимости материалов» и кредиту (дебету) счета 15.
Последующая учетная оценка запасов
При наличии документального подтверждения признаков обесценения запасов и возможности достоверного определения суммы их обесценения на отчетную дату на основании решения руководителя организации создается резерв под снижение стоимости запасов в сумме превышения первоначальной стоимости запасов над их чистой стоимостью реализации, определяемой в порядке, установленном в учетной политике.
Признаками обесценения могут служить моральное устаревание, физическое повреждение, снижение справедливой стоимости, сужение рынков сбыта и другие.
При уменьшении чистой стоимости реализации запасов сумма созданного по ним резерва увеличивается на сумму этого уменьшения. При увеличении чистой стоимости реализации запасов сумма созданного по ним резерва восстанавливается (полностью или частично). При этом первоначальная стоимость запасов за вычетом суммы восстановленного резерва не должна превышать увеличенную чистую стоимость реализации этих запасов.
Резерв может не создаваться по материалам, если готовую продукцию, в производстве которой эти материалы будут использованы, предполагается реализовать по стоимости, равной или превышающей ее фактическую себестоимость.
В соответствии с п. 16 Инструкции № 50, создание и восстановление такого резерва отражается следующими записями:
Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности») – К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости запасов» – сумма создаваемого (увеличиваемого) резерва под снижение стоимости запасов;
Д-т сч. 14 – К-т субсч. 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» – восстановление суммы резерва под снижение стоимости запасов.
Первоначальная стоимость отдельных предметов переносится в состав затрат, расходов в порядке, установленном положением об учетной политике.
Учет выбывающих запасов
Запасы, использованные в организации, отгруженные, реализованные или списанные, (кроме взаимозаменяемых запасов, драгоценных металлов, драгоценных камней) оцениваются одним из следующих способов:
- по стоимости каждой единицы;
- по среднейстоимости;
- по стоимости первых по времени поступления запасов (далее – способ ФИФО).
По определенному виду или группе запасов должен применяться один из указанных способов оценки.
Выбывшие запасы, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также являющиеся драгоценными металлами, драгоценными камнями, оцениваются только по стоимости каждой единицы.
Оценка выбывших в отчетном периоде запасов по средней стоимости производится одним из следующих вариантов:
- путем деления стоимости запасов на начало отчетного периода и запасов, произведенных, приобретенных или полученных организацией в отчетном периоде, на количество запасов на начало отчетного периода и поступивших в отчетном периоде запасов;
- путем деления стоимости запасов на начало отчетного периода и поступивших до момента выбытия запасов на количество запасов на начало отчетного периода и поступивших до момента выбытия запасов.
При применении способа ФИФО первые выбывшие запасы оцениваются по стоимости первых по времени поступлений запасов с учетом стоимости запасов на начало отчетного периода.
Отклонения (за исключением отклонений, которые могут быть прямо включены в стоимость каждой единицы бухгалтерского учета выбывших запасов) распределяются между запасами, выбывшими в отчетном периоде, и оставшимися на конец отчетного периода.
Сумма отклонений, относящаяся к выбывшим в отчетном периоде запасам, определяется путем умножения среднего удельного веса отклонений на условную оценку этих запасов.
Средний удельный вес отклонений определяется путем деления суммы отклонений, приходящихся на остаток запасов на начало отчетного периода и на поступившие в отчетном периоде запасы, на условную оценку остатка запасов на начало отчетного периода и поступивших в отчетном периоде запасов.
Распределение отклонений между выбывшими в отчетном периоде запасами и оставшимися на конец отчетного периода запасами в порядке, установленном выше, производится по видам или группам запасов.
Сумма отклонений, относящаяся к выбывшим в отчетном периоде запасам, отражается в бухгалтерском учете на тех счетах, на которых отражается выбытие этих запасов.
При небольшом удельном весе (не более 10%) отклонений в стоимости материалов вся сумма этих отклонений может отражаться на тех счетах, на которых отражается выбытие этих материалов.
Других упрощенных вариантов распределения величины отклонений в стоимости материалов или транспортно-заготовительных затрат, которые допускались в п. 56 Инструкции № 133, в новом стандарте не предусмотрено.
Также, в отличие от Инструкции № 133, в стандарте не уточняется состав сумм, подлежащих уплате покупателем, которые поставщик учитывает по дебету счета учета расчетов, а также оборотов, которые он должен относить в дебет счета 90 "Реализация" одновременно с формированием дебиторской задолженности покупателей. Так что здесь придется руководствоваться нормами инструкций № 50 и 102, а также отраслевых методических рекомендаций.
Многооборотная тара
Постановлением № 64 определен порядок бухучета тары, который почему-то не включен в текст стандарта. В частности, предусматривается, что 1 января 2023 г. стоимость многооборотной тары, в том числе залоговой, подлежащей возврату покупателем поставщику, отражается покупателем записью:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – К-т сч. 10 «Материалы» (субсчет 10-4 «Тара и тарные материалы»), 41 «Товары» (субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя»).
Одновременно делается запись и по дебету забалансового счета, введенного в план счетов бухгалтерского учета организации.
В свою очередь, поставщик 1 января отражает фактическую себестоимость многооборотной тары, переданной им покупателю вместес товарно-материальными ценностями, записью:
Д-т сч.сч. 10-4, 41-3 – К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Затем разница между стоимостью дебиторской задолженности покупателя за переданную поставщику многооборотную тару и ее фактической себестоимостью этой тары отражается поставщиком записью:
Д-т (К-т) сч. 62 – К-т (Д-т) сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
С 1 января 2023 г. стоимость многооборотной тары, переданной поставщиком покупателю вместе с товарно-материальными ценностями, отражается поставщиком внутренними записями по субсчетам 10-4 и 41-3, а покупателем – по дебету забалансового счета.
Далее стоимость многооборотной тары, возвращенной покупателем поставщику, отражается поставщиком внутренними записямипо субсчетам 10-4 и 41-3), а покупателем – по кредиту забалансового счета.
Стоимость многооборотной тары, не возвращенной покупателем поставщику в срок, установленный договором, отражается записью
Д-т сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущейдеятельности») – К-т сч.сч. 10-4, 41-3 – у поставщика;
Д-т сч.сч. 10-4, 41-3 – К-т сч. 60 – у покупателя.
Одновременно покупатель делает запись по кредиту забалансового счета.
Прекращение признания запасов
Признание запасов прекращается при отчуждении их другому лицу или возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не предполагает получение экономических выгод от использования (реализации) этих запасов.
Запасы, признание которых прекращается, оцениваются так же, как указано выше при последующей оценке (по стоимости каждой единицы, по средней стоимости или ФИФО с учетом особенностей применения этих способов).
При прекращении признания запасов (части запасов) сумма созданного по ним резерва полностью восстанавливается (частично восстанавливается).
Comments