Главная догма белорусского бухгалтерского учета – документирование. Оно занимает значительную часть времени и сил бухгалтеров, но редко играет существенную роль в деятельности компаний. «Первичка» требуется, прежде всего, для подтверждения признания доходов и расходов для целей налогообложения, а также исполнения обязательств по договорам на случай судебных споров. При этом ключевыми вопросами являются не столько реальность совершенных операций, сколько заполнение предписанных законодательством реквизитов и правильное определение даты совершения хозяйственной операции?
Статья 10 закона "О бухгалтерском учете и отчетности требует оформлять все хозяйственные операции организации первичными учетными документами. Их предписывается составлять в момент совершения операции, а если это не представляется возможным –непосредственно после ее окончания. С «моментом» все более-менее понятно. А "непосредственно» можно понимать по-всякому: то ли до конца рабочего дня, то ли отчетного периода или еще позднее.
Другая загадка – что считать датой документа и датой совершения хозяйственной операции? Если речь идет о документах, не являющихся первичными учетными, то для распорядительных документов, писем это – дата подписания, для протоколов, актов – дата события, зафиксированного в документе, для планов, инструкций, положений, отчетов – дата утверждения. Документы, изданные двумя или более организациями, должны иметь одну (единую) дату.
Порядок определения даты совершения отдельных хозяйственных операций установил Минфин постановлением от 8.08.2018 № 55. Так, установлено, что датой совершения хозяйственной операции является:
- при оказании услуги, результаты которой заказчик может использовать по мере ее осуществления в течение срока действия договора, заключенного исполнителем и заказчиком в письменной форме:
последний календарный день каждого месяца оказания услуги и последний день оказания услуги - если срок действия договора превышает один месяц;
последний календарный день месяца начала оказания услуги и (или) день завершения ее оказания – если срок действия договора не превышает один месяц;
- при выполнении работы (этапа работы), оказании услуги (этапа услуги), результат которой не может быть использован заказчиком до завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), за исключением случаев, установленных законодательством:
день завершения выполнения работы (этапа работы), оказания услуги (этапа услуги), указанный в первичном учетном документе, если указание в нем этой даты предусмотрено договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком в письменной форме;
день завершения приемки работы (этапа работы), услуги (этапа услуги), указанный в первичном учетном документе, если указание этой даты в первичном учетном документе предусмотрено договором, заключенным подрядчиком (исполнителем) и заказчиком в письменной форме;
дата составления первичного учетного документа - в остальных случаях;
- при аренде (лизинге) – последний календарный день каждого месяца временного владения и (или) пользования имуществом и последний день временного владения и (или) пользования имуществом в соответствии с договором аренды (финансовой аренды (лизинга), заключенным арендодателем (лизингодателем) и арендатором (лизингополучателем) в письменной форме;Получается, что главным фактором определения даты совершения хозяйственной операции является наличие первичного учетного документа. Требования документирования на практике привели к тому, что хозяйственная операция не признается совершенной без оформления соответствующим первичным учетным документом. При этом в ряде случаев законодательство прямо не устанавливает, какой это должен быть документ, оставляя этот вопрос на усмотрение субъектов хозяйствования.
При отсутствии первичного учетного документа или несоответствии его требованиям, предъявляемым к нему, оказание услуг подлежит отражению в бухучете в том периоде, когда поступит такой документ, соответствующий предъявляемым к нему требованиям (подп. 2.3 разъяснения Минфина и МНС от 11.04.2019 № 15-1-5/105/2-2-10/00891). Таким образом, если же первичный учетный документ получен в году, следующем за отчетным, но до утверждения отчетности, то оказание услуг отражается в декабре отчетного года, а если после утверждения отчетности, то оказание услуг отражается в месяце получения документа дополнительными записями по счету 84 в корреспонденции с соответствующими счетами п. 10 - 12 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80).
При определении даты совершения хозяйственной операции приходится учитывать сроки исполнения налоговых обязательств. Так, например, если первичный учетный документ составлен в одном отчетном (налоговом) периоде, а дата совершения хозяйственной операции приходится на уже истекший отчетный (налоговый) период, требуется заполнение сведений о занижении (завышении) сумм налогов, подлежащих уплате (возврату) по налоговой декларации, в которой обнаружены неполнота сведений или ошибки в рамках одного налогового периода, либо внесение изменений в соответствующую налоговую декларацию истекшего отчетного (налогового) периода. В результате задержка с составлением первичных учетных документов может привести к изменению размера налогового обязательства с начислением пени (подп. 2.4 разъяснения № 15-1-5/105/2-2-10/00891).
Например, дата выписки накладной может не совпадать с датами прибытия и убытия автомобиля, на котором перевозится товар. Это может привести к искажению в налоговом учете. В придачу понадобится документально обосновывать, почему отпущенный согласно накладной товар какое-то время оставался на складе поставщика. В свою очередь, покупатель часто получает товар на иную дату, чем указанная в накладной, а если не повезет, накладная вообще может запоздать.
Еще сложнее с выполнением работ и оказанием услуг. В идеале первичный учетный документ должен быть датирован именно в том отчетном периоде, в котором совершены такие события. Но на практике при оказании транспортных и иных услуг, строительно-монтажных, строительных и иных работ составлять ПУД именно в этом отчетном периоде бывает затруднительно. Если график документооборота нарушается, то опять-таки возникают искажения в бухгалтерском и налоговом учете, что влечет необходимость исправлений, а может привести и к санкциям.
В ряде случаев ни ГК, ни НК, ни нормативные правовые акты не требуют наличия акта приемки услуг в качестве обязательного документа, подтверждающего факт совершения некоторых действий. Например, при передаче в аренду имущества и его использования в дальнейшем, выполнение поручения посредником.
Например, в ходе исполнения посреднического договора (договора комиссии) посредник (комиссионер) обязан представлять комитенту, принципалу, доверителю отчеты в порядке и в сроки, предусмотренные договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются посредником по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если договором не предусмотрено иное, то к отчету посредника должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных посредником за счет комитента, принципала, доверителя. Такой отчет сам по себе первичным учетным документом в значении ст. 9 Закона № 57-З не является и, следовательно, не может служить первичным учетным документом для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете доверителя. Это сводный документ, составленный на основании первичных учетных документов.
Например, согласно ст. 864 ГК поверенный обязан предоставить доверителю отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения. А ст. 879 ГК обязывает лицо, действовавшее в чужом интересе, представить лицу, в интересах которого осуществлялись такие действия, только отчет с указанием полученных доходов, понесенных расходов и иных убытков. В отношении отчета комитента (ст. 889 ГК) и такие подробности не предусмотрены. Получается, что законодательство не требует прикладывать к отчету в качестве оправдательных документов копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям. Такие требования можно лишь предусмотреть в договоре. Но отчет, к которому оправдательные документы или их копии не приложены, формально не должен признаваться доказательством исполнения договора и основанием для включения вознаграждения посредника в затраты.
Унифицированной или типовой формы отчета нет. Но она может быть разработана сторонами договора и утверждена в качестве приложения к нему во избежание разногласий с учетом обязательных реквизитов первичных документов, перечисленных в п. 10 Закона № 57-З. Срок представления отчета комиссионера, (поверенного). законом не установлен, но может устанавливаться договором.
Неадекватно завышенные требования документирования не позволяют в полной мере реализовать принцип приоритета содержания над формой согласно которому хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания (п. 7 ст. 3 Закона № 57-З). Ведь документирование, по сути, и есть то самое правовое содержание, которое не должно доминировать. В то же время признание и списание активов происходит по формальным признакам документального подтверждения наличия права собственности, тогда как по МСФО критерием существования актива является контроль над поступлением экономических выгод и бремя рисков.
Впрочем, нормы Указа № 488, а после его отмены в настоящее время – п. 4 ст. 33 НК показывают, что документирование не является ни догмой, ни панацеей, если речь идет об уклонении от уплаты налогов.
Еще менее реализуем принцип осмотрительности, согласно которому учетная оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов – занижена (п. 8 ст. 3 Закона № 57-З). Признание затрат также требует документального подтверждения, причем приоритет отдается дате подписания документа, а не периоду, в котором фактически была совершена хозяйственная операция. Получается, что при отсутствии ПУД на момент закрытия отчетного периода бухгалтер не может признавать некоторые расходы, даже если об их существовании ему достоверно известно. По сути в белорусском бухучете существует своеобразная «презумпции непризнания расходов».
Требования документирования искажают применение принципа начисления – хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона № 57-З). Ведь «совершением» в ряде случаев оказывается не сама хозоперация, а составление соответствующего документа. А признание расходов «со сдвигом» не позволяет соблюдать принцип соответствия доходов и расходов, согласно которому расходы отражаются в бухучете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии) (п. 5 ст. 3 Закона № 57-З).
В совокупности чрезмерные требования к документированию хозяйственных операций не только создают избыточную нагрузку и увеличивают потребность в бухгалтерах, но и не способствуют, а иногда и прямо мешают обеспечению достоверности бухгалтерской и статистической отчетности.
Comments