Креативные идеи не должны пропадать без пользы. Особенно, если речь идет о том, как бы что-нибудь еще зарегулировать. Даже если много лет назад такую идею не удалось воплотить в жизнь, она не будет забыта и в подходящий момент вернется, чтобы занять достойное место в стройных рядах административных барьеров. Наглядный пример такой последовательности – проект закона о налоговом консультировании, предложенный недавно для общественного обсуждения. Этот документ, если его примут, кардинально изменит белорусский рынок бухгалтерских услуг.
До сих пор деятельность по налоговому консультированию регулируется указом от 19.09.2017 № 338. Всего год назад МНС, после анализа практики действия указа, объявило о планах его «комплексной корректировке». По мнению налоговиков пробелы в правовом регулировании по результатам правового результатам мониторинга в сфере налогового консультирования не установлены, но нашлись резервы оптимизации процесса.
Действительно, резервов как раз хватило на проект отдельного закона.
Краткий курс
Когда-то, инициаторы создания в Беларуси института налоговых консультантов уверяли, что он принесет великую пользу экономике, будет способствовать притоку инвестиций и сокращению затрат государства на налоговое администрирование. Ссылались на мировой опыт: дескать в ЕС считается, что на 1000 жителей должен быть 1 налоговый консультант, и мы можем не хуже.
Однако бизнес-ассоциации и бухгалтерское сообщество сильно сомневались в необходимости создания института налоговых консультантов. Кое-кто подозревал, что указ активно проталкивала «группа товарищей», чтобы освоить грант ПРООН, а самые дерзкие намекали, что кое-кто стремится создать для себя квазимонопольную лужайку, огражденную от конкурентов искусственными барьерами. Но робкие сомнения скептиков с ходу отметались, как неорганизованные.
С момента вступления в силу указа № 338 прошло почти 6 лет. С инвестициями явно не задалось: если в 2017-м ПИИ превышали 7,6 млрд, то в 2023 г. не дотянули и до 5,8 млн. Было бы несправедливо винить за это налоговых консультантов – они никак не могли повлиять на приток капиталов (что, впрочем, было ясно с самого начала). О затратах на налоговое администрирование судить сложно, но учитывая бурный рост различных механизмов камерального и прочего контроля, кажется, что эти расходы в большей степени легли на плечи бизнеса. Был период, когда МНС пыталось «отфутболивать» налогоплательщиков с их вопросами к консультантам, но эта практика постепенно завяла.
С числом налоговых консультантов в РБ много странностей. Массовым явлением они явно не стали. В реестре, размещенном на сайте МНС, числится всего 724 лица, из которых у 40 действие аттестата приостановлено. А в реестре, размещенном на сайте Палаты налоговых консультантов, почему-то числятся только 348 члена этой организации, причем у 91 из них стоит пометка «Не оказывает услуги в качестве налогового консультанта», а еще у 27 оказываемые услуги не названы. Номер последнего квалификационного аттестата в реестре МНС – 811, палаты – 754. То есть, от 10 до 50% аттестованных консультантов куда-то подевалась, а из оставшихся от 10 до 25% занимается чем-то другим. Для сравнения, в реестре палаты налоговых консультантов РФ числится почти 21,4 тыс. членов, а Казахстана – 2,3 тыс., Узбекистана – 201, Кыргызстана – 152.
До сих по никакой монополизации рынка бухгалтерских и консультационных услуг тоже не наблюдалось. Возможно потому, что никаких серьезных барьеров указ не создал.
Главная интрига
После принятия указа главным камнем преткновения стал его подпункт 1.5, где говорилось, что его действие не распространяется на деятельность аудиторов и адвокатов, а также на оказание услуг по ведению бухучета и составлению отчетности, осуществляемых организациями и (или) ИП на основании договора. Это повергло в полный шок всех ИП, занимавшихся ведением бухучета на аутсорсинге. Ведь всем (кроме, наверно авторов указа) было ясно, что невозможно оказывать бухгалтерские услуги без расчета налогов и составления налоговых деклараций. И никто в здравом уме не будет нанимать в маленькой компании одного бухгалтера для расчета налогов, а еще одного – для ведения бухучета (хотя без него можно было бы обойтись, если бы бухучет в стране был попроще).
Поэтому в петициях, которыми бизнес-союзы обращались в правительство, утверждалось, что институт налогового консультирования, введенный указом № 338, способен существенно усложнить работу частных предприятий, в т.ч. оказывающих аудиторские и бухгалтерские услуги, а также их клиентов. Эту позицию поддержали Совет по развитию предпринимательства и Минфин. В его письме от 27.09.2018 № 1-1-25/46/КЛ-292 отмечалось, что считать налоги – функция, предусмотренная должностной инструкцией главного бухгалтера, а если его нет, то организация или ИП, оказывающие услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности вправе вести налоговый учет и составление налоговых деклараций без получения аттестата налогового консультанта.
Поэтому после бурных сцен и потока челобитных в п. 1.5 указа № 338 в начале 2019 г. было внесено изменение. Такая «первая поправка» фактически уничтожила главное ограничение на деятельность по налоговому консультированию. Но это практически вывело из сферы государственного регулирования весь рынок бухгалтерских услуг. Многим бухгалтерам показалось слишком хлопотным и накладным сдавать экзамен на получение необязательного аттестата, каждые два года проходить курсы повышения квалификации, страховать свою профессиональную ответственность на сумму не менее 1000 базовых величин, вступать в Палату налоговых консультантов и платить членские взносы. Сумма, вроде и небольшая: 2 БВ при вступлении и по 0,5 БВ в месяц, но все равно жалко. Ведь все эти хлопоты лишь для того, чтобы по-прежнему исполнять те же самые функции, с которыми худо-бедно справлялись порой по 10 – 20 лет.
Возможно, дело было в том, что аттестовать в течение сжатого срока несколько тысяч консультантов оказалось слишком сложно, тем более, что потенциальные кандидаты отчаянно сопротивлялись попытке регулирования этого рынка. Однако, дав временную поблажку, регуляторы не сдались. Повторное наступление на бухгалтерскую вольницу было лишь вопросом времени.
По-видимому, оно настало.
Теперь согласно проекту услуги по налоговому консультированию включают оказание помощи клиенту при составлении налоговой отчетности, определение и ведение учета объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением. Никаких оговорок, похожих на имеющиеся сейчас в указе, в проекте нет. В том числе и для аудиторов.
Таким образом, если проект будет принят в этом виде, всем, кто занимается бухгалтерским аутсорсингом, придется сдавать экзамены, получать аттестаты и лицензии или работать нелегально, рискуя нарваться на штраф по ст. 13.3 КоАП (штраф от 10 до 50 БВ, на ИП – от 10 до 200 БВ на юрлицо – до 500 БВ с конфискацией до 100% дохода).
Сейчас в указе лишь упоминается о существовании каких-то иных сопутствующих услуг, которые могут оказывать налоговые консультанты Зато в проекте дан их подробный перечень, включая постановку, восстановление, автоматизацию, ведение бухгалтерского учета и (или) иного учета, составление бухгалтерской и статистической отчетности, расчет зарплаты, и документов персонифицированного учета, отчетности в ФСЗН и Белгосстрах, т.е. речь идет о полном комплексе бухгалтерских услуг.
До сих пор для оказания таких услуг вполне хватало определенных знаний и опыта. При этом многим казались чрезмерными даже квалификационные требования к главным бухгалтерам, установленные ст. 8 закона «О бухгалтерском учете и отчетности». Если наличие 3-летнего стажа выглядит вполне разумным, то ограничение по наличию непременно высшего или среднего специального образования, предоставляющего право работать в должности главного бухгалтера, ничем, кроме вузовского лоббирования объяснить невозможно. Тем более, что для допуска к экзамену на аттестат налогового консультанта почему-то достаточно не только высшего экономического и (или) юридического, но и иного высшего образование при условии прохождения переподготовки в вузе по специальности экономического и (или) юридического профиля.
Кадры
Проект затронет не только бухгалтеров, которые пока обходятся без аттестатов, но и тех, у кого они уже имеются. Всем налоговым консультантам, получившим квалификационные аттестаты до 1 июня 2024 г., придется пройти переаттестацию в течение 6 месяцев со дня принятия нового закона. От переаттестации освобождаются лишь беременные женщины. Остальным придется опять сдавать экзамен, а получившие отрицательную оценку покинут ряды налоговых консультантов.
Также в проекте появились новые основания для недопущения соискателей к экзамену. Во-первых, не смогут стать налоговыми консультантами лица, со дня увольнения которых из налоговых органов не прошло 3 года. Так что уйти на «вольные хлеба» из ИМНС будет гораздо сложнее. Можно предположить, что нормотворцы с некоторым опозданием решили подстраховаться от риска утечки из налоговых органов кадров, умышляющих подзаработать на своих знаниях в интересах частников, о чем говорилось еще до принятия указа.
Во-вторых, препятствием станет наличие непогашенной или неснятой судимости за совершение не только экономических, имущественных и служебных преступлений, но и преступлений против государства – сами понимаете, по каким причинам.
В придачу налоговое налоговое консультирование станет лицензируемым видом деятельности.
У компаний и ИП, занимающихся налоговым консультированием, будет год, чтобы привести свою деятельность в соответствии с новыми правилами (если, конечно, закон будет принят).
Саморегулирование
Одним из условий осуществления деятельности по налоговому консультированию является обязательное членство в Палате налоговых консультантов.
В отличие от указа, в проекте гораздо подробнее изложены условия ее работы. Например определяется, что общее собрание палаты может проводится в очной, заочной или смешанной форме. Для правомочности общего собрания достаточно участия 50% общего количества членов палаты, а решения принимаются простым большинством голосов.
При этом, как и ранее все ключевые вопросы деятельности палаты согласовываются с МНС: от избрания председателя и членов правления до стандартов работы, оценки качества и его проверок, до кодекса этики и размера членских взносов. В придачу, согласно проекту, избираемые по согласованию с МНС председатель правления и его заместитель могут не являться налоговыми консультантами. Так что теплые места каким-то отставным чиновникам гарантированы.
В итоге палата чисто формально может считаться самоуправляемой общественной организаций. Фактически это будет орган контроля деятельности консультантов – за их же счет.
Права и обязанности
В проекте существенно расширяются права и обязанности налоговых консультантов и их клиентов. При этом обязанностей становится заметно больше, а с реализацией прав могут быть некоторые затруднения.
Значительная часть прав компании и ИП - налоговых консультантов, перечисленных в п. 2 ст. 18 проекта и обязанности консультируемого лица, указанных в ст. 22, буквально списана из ст. 9 и 13 закона «Об аудиторской деятельности». Некоторые из этих норм не очень уместны в отношении налогового консультирования, а часть вряд ли реализуема на практике. Например, профильные законы дают права аудиторам и консультантам запрашивать что-то у третьих лиц, но никакие нормативные акты никого не обязывают на эти запросы отвечать.
Как и теперь, деятельность по налоговому консультированию может осуществляться ИП, имеющим квалификационный аттестат налогового консультанта, являющимися членами Палаты, или коммерческой организацией, в штате которой состоит не менее одного работника – аттестованного налогового консультанта. При этом такая организация должна обеспечить оказание услуг по налоговому консультированию работниками, являющимися налоговыми консультантами. То есть, в бухгалтерской компании можно иметь одного штатного сотрудника – аттестованного налогового консультанта, который будет подписывать бумаги, составленные остальными работниками, ведущими бухучет.
Не стоит обольщаться, что такой подход существенно улучшит качество оказываемых услуг, несмотря на требования по наличию внешнего и внутреннего контроля качества. Его инфраструктуру и методики еще предстоит создавать, а проведение обязательно повлечет дополнительные риски и расходы консультантов, которые они, разумеется, попытаются закачать в стоимость своих услуг.
Довольно странно что проект запрещает оказывать услуги по налоговому консультированию клиенту, у которого консультант вел бухучет или составлял отчетность в том периоде, в котором эти услуги оказываются. Бессмысленность этого ограничения зашкаливает. В отличие от аудита, для консультанта ведение бухучета никак не влияет на независимость и объективность консультации. Напротив, это лишь позволяет лучше ориентироваться в обстоятельствах вопросов, по которым дается консультация и увеличивает шансы обеспечить ее правильное исполнение (хотя и не гарантирует).
Еще одно новшество – проект запрещает устанавливать стоимость услуг по налоговому консультированию в зависимости от содержания выводов, которые могут быть сделаны в результате оказания таких услуг. Эта норма, также заимствованная из п. 4 ст. 27 закона «Об аудиторской деятельности». Для аудиторов такое ограничение является важным фактором, обеспечивающим независимость выводов о достоверности отчетности аудируемого лица. Но для налоговых консультантов введение этой нормы, как и декларирование в проекте принципа независимости, выглядит весьма спорно.
Мировая практика на сей счет тоже довольно противоречива. К примеру, в Чехии налоговым консультантам запрещено получать «гонорары успеха», в США циркуляр 230 запрещает взимать плату за подготовку налоговой отчетности по чрезмерно высоким ставкам, а в ряде случаев – в зависимости от налоговых позиций, применяемых при подготовке налоговой декларации.
Кстати, проект наделяет налоговых консультантов правом подписывать личным ключом ЭЦП составленные налоговые декларации и иные документы клиента, подлежащие представлению в налоговые органы, консультируемого лица. Это прекрасно – до того момента, когда проверяющие сочтут обслуживание нескольких аффилированных компаний у одной фирмы, оказывающий бухгалтерские услуги, а подпись их налоговых деклараций одним ключом ЭЦП – еще одним доказательством дробления бизнеса, что повлечет корректировку налоговой базы по п. 4 ст. 33 НК.
Представительство в суде
В проект закона «переехала» из указа норма, включающая в услуги по налоговому консультированию представительство от имени и по поручению клиента (доверителя) в суде, правоохранительных и контролирующих органах по вопросам налогообложения.
Но есть важное добавление: право представлять интересы консультируемых лиц в ходе ведения административного процесса налоговыми органами на основании договора оказания услуг по налоговому консультированию.
Помнится, изначально считалось, что формулировка указа о представительстве интересов консультируемых лиц в налоговых правоотношениях в налоговых и иных государственных органах, дает консультантам право представлять интересы плательщиков и в суде. Эту позицию даже поддержало МНС в письме от 25.06.2018 № 7-2-14/Па-00939, а следом и Верховный суд. Однако не прошло и 2 месяцев, как МНС пересмотрело свою точку зрения, объявило, что налоговые консультанты не вправе быть представителями клиентов в суде, а могут лишь участвовать в качестве заинтересованных лиц или третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований на предмет спора, в судебных делах, связанных с их деятельностью по налоговому консультированию на основании ст. 65 ХПК и статей 67 и 68 ГПК.
Теперь проект содержит прямое положения о праве налоговых консультантов представлять интересы консультируемых лиц. Но не в судах, а лишь в административном процессе, который ведут налоговые органы. На большее рассчитывать не приходится, но и ничего нового тут нет. Право налогового консультанта быть уполномоченным представителем плательщика в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, на основании договора закреплено и в п. 5.2 ст. 24 НК.
Ответственность
По-прежнему спорным остается столь важный вопрос, как ответственность налоговых консультантов. В ст. 20 проекта повторяются нормы об ответственности и обязанности возмещать убытки, существующие в подп. 1.2 п. 1 Указа N 338). Под убытками в проекте, как и в указе, понимаются пени, начисленные клиенту в соответствии с НК, и (или) сумма наложенных административных взысканий, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением консультантом своих обязательств. Но в проекте имеется добавление: если иное не установлено договором оказания услуг по налоговому консультированию.
Таким образом, ответственность налоговых консультантов не избавляет клиентов от обязанности уплаты налогов, штрафов, пени за нарушения, выявленные контролирующими органами. Не является смягчающим обстоятельством и сам факт обращения к консультантам, что прямо указано в ст. 23 проекта. Впрочем, налогоплательщика не освобождает от ответственности не только исполнение письменных разъяснений консультантов, но даже официальный ответ уполномоченных органов.
Поэтому консультанты способны лишь предупредить клиента о возможных рисках, но не обладают никакими средствами, чтобы удержать его от опасных действий. К тому же реализовать некоторые требования налогового законодательства на практике весьма проблемно из-за отсутствия методики и конкретики, а ряд прямо не запрещенных действий все чаще интерпретируются как не соответствующие общим принципам или имеющие своей целью уклонение от налогов.
С другой стороны, довольно сложно доказать, что именно некачественная консультация, а не иные обстоятельства, в частности собственное бизнес-решение клиента, привели к его к убыткам. Пока нет устоявшейся практики привлечения консультантов к ответственности за некачественное оказание услуг.
При рассмотрении подобных конфликтов суду придется разбираться, вызвано ли причиной возникновения претензий налогового органа «вредными советами» консультанта или неправильное применение результатов консультации самим налогоплательщиком. Ведь в реальности у консультанта зачастую нет возможности ни проверить, как клиент использует его советы, ни, тем более, заставить его выполнять закрепленную в проекте закона обязанность консультируемого лица исполнить рекомендации, устранить выявленные нарушения и подать уточненные налоговые декларации.
Условия страхового полиса оставляют достаточно места для вариаций с признанием ущерба и выплатой страхового возмещения.
Примером такой проблемы является свеженькое определение Верховного Суда РФ ОТ 13.02.2024 № 305-ЭС23-18507 по делу № А40-111577/2022 о взыскании убытков, связанных с доначислением налога в результате оказания консультационных услуг. После 4-летнего разбирательства российский суд пришел к выводу, что
...исполнитель по общему правилу не разделяет с заказчиком риск недостижения результата, ради которого заключается договор. В связи с этим, например, налоговый консультант не может в буквальном смысле нести имущественную ответственность за результаты налоговой проверки заказчика и оценку его финансово-хозяйственной деятельности, которая в будущем будет дана налоговым органом, даже если полученные от консультанта советы (методики) были учтены заказчиком при формировании своей учетной политики…
… исполнитель отвечает перед заказчиком за полезность своих действий или деятельности как таковых, и в этом состоит предпринимательский риск консультанта. В случае возникновения спора о качестве оказанных консультантом услуг, суду в соответствии с п. 3 ст. 307, ст. 309 ГК, по сути, требуется оценить достаточность предпринятых исполнителем усилий: действовал ли он с такой заботливостью и профессионализмом, с какими по обстоятельствам дела действовал бы любой разумный консультант, стремящийся принести пользу заказчику…
…при проверке наличия оснований для привлечения консультанта к имущественной ответственности следует установить, являются ли убытки заказчика результатом непрофессионализма исполнителя, т.е. вызваны отсутствием у исполнителя тех знаний и умений, которыми обычно обладают другие представители его профессии, находящиеся в аналогичном положении или непроявлением разумности и осмотрительности при использовании своих знаний, свойственной для соответствующей сферы деятельности...
...Если особые знания и умения не были применены консультантом, который ими не обладал, о чем было известно заказчику, то возложение на консультанта имущественной ответственности за возникшие у заказчика проблемы не будет являться справедливым. В то же время, если необходимые знания и умения не были применены высокопрофессиональным консультантом, то принципу справедливости не будет отвечать применение к такому лицу пониженного стандарта качества оказываемых им услуг для целей определения меры его имущественной ответственности. Это должно приниматься во внимание, в том числе если в договоре об оказании консультационных услуг имеется оговорка, исключающая или ограничивающая ответственность исполнителя….Белорусским консультантам будет полезно узнать, что в договоре на оказание консультационных услуг, заключенном компанией B1 (бывшей EY) предусмотрительно была сделана весьма полезная оговорка:
исполнитель не принимает на себя каких-либо управленческих обязанностей в связи с услугами;
исполнитель не принимает на себя ответственность за использование или внедрение результатов услуг;
заказчик назначает уполномоченное лицо, обладающее необходимой квалификацией, которое будет курировать оказание услуг;
заказчик отвечает за принятие всех управленческих решений, связанных с услугами, использование и внедрение результатов услуг, а также установления соответствия оказанных услуг поставленным заказчиком целям.Таким образом, поскольку для любых действий, связанных с исчислением налогов необходимо принятие клиентом управленческого решения, такая оговорка, ограничивающая ответственность консультанта, может спасти его от возмещения убытков.
В утешение клиентам будет столь же полезно принять к сведению еще одну сентенцию ВС РФ по этому делу:
«Очевидно, что ограничение (исключение) имущественной ответственности консультанта в определенной мере способно приносить выгоды заказчикам консультационных услуг, поскольку предоставляет исполнителю свободу действий и может выступать поводом для снижения стоимости его услуг».
Схемотехника
Наиболее слабым местом проекта выглядит весьма важный аспект деятельности налоговых консультантов, приносящий некоторым из них куда больше доходов, чем банальные бухгалтерские услуги и составление деклараций. Это разработка схем налоговой минимизации. Между тем, как в указе № 338, так и в п. 1 ст. 12 проекта эта сторона налогового консультирования фигурирует с невинной формулировкой «консультирование по вопросам налогообложения, в том числе в части применения налогового законодательства в конкретных ситуациях с учетом обстоятельств, имеющихся у консультируемого лица, подготовку рекомендаций (заключений) по вопросам налогообложения, включая определение оптимальных решений».
Тут-то начинается самое интересное.
Конечно, можно браво заявить, что речь идет о том, как платить налоги в строгом соответствии с законодательством и правильно применять разрешенные льготы и налоговые режимы. Но ни для кого (включая контролирующие органы) не секрет, что «оптимальным» для отдельных бизнесменов и иных граждан видится решение, позволяющее безнаказанно платить как можно меньше налогов.
Конечно, любой консультант будет уверять, что все его советы даются исключительно в строжайшем соответствии с законодательством. Но всегда найдется солидный клиент, готовый платить хорошие деньги за схемы, эффективно и безопасно снижающие налоговое бремя. И даже обширная практика применения принципа основной цели в соответствии с п.4 ст. 33 НК не искоренит до конца спрос на услуги «схемотехников», придумывающих хитроумные многоходовочки.
Разумеется, такой предмет договора как «найти способ безопасно платить поменьше налогов» никто на бумагу не положит и в письменных советах такого сорта все тоже будут предельно осторожны. Так что случить клиенту влипнуть, будет сложно доказать суду и страховой компании, что по кривой дорожке нас пустили консультанты.
Не случайно во многих странах принимаются последовательные меры, призванные ограничить деятельность налоговых посредников – бухгалтеров, аудиторов, юристов, консультантов, – чтобы они не злоупотребляли своими познаниями в ущерб казне. В частности, в ряде стан прямо запрещаются консультации по вопросам оптимизации налоговых платежей, если размер оплаты за эти услуги не указывается в открытых источниках информации. Запрещается разрабатывать налоговые схемы по заказу топ-менеджеров корпораций, отвечающих за подготовку финансовых отчетов. При этом в законодательстве таких стран все чаще четко разграничивают «неприемлемые действия от допустимой законной оптимизации налоговых платежей, которая не наносит ущерб государству и не вводит в заблуждение инвесторов».
Возможно, подобные нормы пригодились и в проекте закона – хотя бы для того, чтобы возникало поменьше неприятных сюрпризов в ходе налоговых проверок.
Заодно стоит обратить внимание, что в проекте неоднократно подчеркивается, что налоговые консультанты подпадают под требования закона № 165-З «О мерах по предотвращению легализации доходов, полученных преступным путем, финансирования террористической деятельности и финансирования распространения оружия массового поражения». Такой подход имеет далеко идущие последствия: ответственность за нарушение норм AML по ст. 12.23 КАП и ст. 235 УК гораздо хуже, чем за большинство налоговых проступков. А налоговые консультанты при определенных обстоятельствах вполне могут стать фигурантами подобных дел…
Commentaires