Понятие “бренд» в нормативных правовых актах Республики Беларусь не определено. Зачастую бизнесмены, маркетологи и досужая публика отождествляют его с товарным знаком, автоматически перенося на мероприятия, связанные с брендингом, правила бухучета нематериальных активов. Но с точки зрения гражданского права и бухгалтерского законодательства это не всегда верно. Товарный знак – это объект промышленной собственности, а при использовании в хозяйственной деятельности права на него – нематериальный актив, отражаемый в бухучете в установленном порядке.
Обратимся к зарубежной терминологии. Американская ассоциация маркетинга определяет бренд как торговую марку, которая вызывает устойчивые положительные ассоциации у большей части целевого рынка. По другому определению бренд – это совокупность представлений покупателей по поводу маркированного товара.
Согласно ст. 1 Закона от 5.02.1993 № 2181-XII «О товарных знаках и знаках обслуживания» товарный знак – обозначение, способствующее отличию товаров или услуг (далее - товары) одних юридических или физических лиц от однородных товаров или услуг других юридических или физических лиц. В качестве товарных знаков регистрируются обозначения, которые могут быть представлены в графической форме: словесные, включая имена собственные, буквенные, цифровые, изобразительные, сочетания цветов, объемные обозначения, включая форму товара или его упаковку, а также комбинации таких обозначений. Правовая охрана товарного знака в нашей стране осуществляется на основании его регистрации в государственном учреждении "Национальный центр интеллектуальной собственности" в порядке, установленном законодательством о товарных знаках, или в силу международных договоров Республики Беларусь.
Постановка на учет любого актива может происходить только в соответствии с законодательством. Активы могут быть приобретены за плату, получены безвозмездно ли созданы силами организации. При этом согласно ст.11 Закона от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (с изменениями и дополнениями) оценка активов, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на их покупку; активов, полученных безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату их оприходования; активов, изготовленных в самой организации, — по стоимости их изготовления.
В состав фактически произведенных затрат на покупку активов включаются стоимость самого объекта активов, таможенные пошлины, иные платежи, а также затраты на заготовку и доставку активов, в том числе осуществляемые другими организациями.
Формирование рыночной стоимости производится на основе цены на данный или аналогичный вид активов, действующей на дату оприходования активов, полученных безвозмездно. Данные о действующей на дату оприходования активов цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.
В стоимость изготовления активов включаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления активов основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и иные затраты на их изготовление.
Таким образом, постановка на учет активов, созданных на предприятии, по оценочной стоимости Законом не предусмотрена.
В соответствии с п. 2 Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 12.12.2001 № 118, нематериальными активами для целей бухгалтерского учета признаются активы:
идентифицируемые (имеющие признаки, отличающие данный объект от других, в том числе аналогичных) и не имеющие материально-вещественной (физической) формы;
используемые в деятельности организации;
способные приносить организации будущие экономические выгоды;
срок полезного использования которых превышает 12 месяцев;
стоимость которых может быть измерена с достаточной надежностью, то есть имеется документальное подтверждение стоимости, а также затрат, связанных с их приобретением (созданием);
при наличии документов, подтверждающих права правообладателя.
При отсутствии любого из указанных критериев произведенные затраты не признаются нематериальными активами и являются расходами организации.
В соответствии с п. 11 Положения № 118 нематериальные активы к бухгалтерскому учету принимаются по первоначальной стоимости. При этом согласно п. 14 Положения № 118 первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется в сумме фактических расходов на их создание, которые включают в себя расходы на материальные ценности, оплату труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и другие расходы.
Следует также отметить, что п. 16 Положения № 118 установлено, что первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, по которой они приняты к учету, изменяется в случаях, предусмотренных пунктом 10 Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденного постановлением Минэкономики, Минфина, Минстата и Минстройархитектуры от 23.11.2001 № 187/110/96/18 (с изменениями и дополнениями, далее -- Положение № 187/110/96/18). В данном пункте указано, что амортизируемая стоимость нематериальных активов изменяется в случаях:
проведения переоценки нематериальных активов по решению Правительства РБ;
внесения установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с подтверждением имущественных прав;
капитальных вложений в улучшение объектов промышленной собственности, компьютерных программ и баз данных собственного производства
и других, в соответствии с законодательством.
Однако решений правительства и других нормативных актов о проведении переоценки нематериальных активов до сих пор не принималось.
В подп.17 Положения № 187/110/96/18 также указано, что к амортизируемым нематериальным активам относятся принадлежащие обладателю имущественные права на средства индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки). Кроме того, в подп.18.5 уточняется, что к нематериальным активам не относятся и не являются объектами начисления амортизации стоимость деловой репутации организации (гудвилл).
Таким образом, на учет в качестве объекта нематериальных активов товарный знак, созданный на предприятии, может быть принят только в сумме фактических затрат, связанных с его созданием. Эти затраты могут включать оплату труда дизайнеров и иных специалистов по разработке товарного знака, оплату госпошлины за его регистрацию в соответствии с Указом Президента от 24.08.2006 № 513 «О патентных пошлинах». иные расходы, непосредственно связанные с созданием и регистрацией товарного знака. Необходимо обратить внимание, что маркетинговые исследования, в т.ч. связанные с изучением покупательских предпочтений, не могут быть отнесены на стоимость товарного знака, а списываются на затраты в соответствии с подп. 2.2.22 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
В случае отсутствия документально подтвержденных затрат, связанных с созданием товарного знака, данный объект не может быть принят на учет ввиду отсутствия одного из критериев. указанных в п. 2 Положения № 118.
Если же объект нематериальных активов вносится учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, то, согласно п.15 Положения № 118 первоначальная стоимость объекта устанавливается в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) на день подписания договора о создании организации и/или утверждения устава. Организацией сумма увеличения (уменьшения) стоимости нематериального актива в результате экспертной оценки до передачи его в виде вклада в уставный фонд юридического лица относится на увеличение (уменьшение) фондов специального назначения.
Оценка в будущем должна производится в порядке, установленном Указом Президента от 13.10.2006 N 615 "Об оценочной деятельности в Республике Беларусь". При этом постановление Совмина от 07.05.2007 № 562 “О методах оценки стоимости объектов гражданских прав при осуществлении с ними определенных видов сделок и (или) иных юридически значимых действий» устанавливает методы оценки объектов интеллектуальной собственности только в случае возмездной передачи имущественных прав, принадлежащих обладателю исключительных прав (в т. ч. при передаче прав на использование объектов интеллектуальной собственности) и залоге. В этих случаях оценка производится рыночным методом. Других вариантов пока не предусмотрено.
По действующей регистрации товарного знака организация продолжает начислять амортизацию. После полного погашения стоимости товарный знак продолжает отражаться в учете в течение всего времени его использования.
Регистрация товарного знака действует в течение 10-ти лет с даты подачи заявки в патентный орган. Если за это время товарный знак завоевал доверие покупателей и организация не собирается его менять (проводить ребрендинг), то регистрацию товарного знака можно продлить еще на 10 лет (п. 2 ст. 13 Закона № 2181-XII). Для этого правообладателю товарного знака необходимо подать заявление в течение последнего года действия регистрации. По ходатайству владельца для продления срока действия регистрации товарного знака ему может быть предоставлен шестимесячный срок после истечения срока действия регистрации при условии уплаты дополнительной пошлины.
После включения товарного знака в состав нематериальных активов его первоначальная стоимость, по которой они приняты к учету, может измениться в случае внесения установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с подтверждением имущественных прав (п.10 Положения № 187/110/96/18). Таким образом, на сумму внесенной пошлины за продление регистрации товарного знака его стоимость увеличивается. При этом в бухучете делается запись:
Д-т сч. 68 – К-т сч. 51 – оплачена пошлина в размере, установленном законодательством;
Д-т сч. 04 – К-т сч. 68 – стоимость товарного знака увеличена на сумму оплаченной пошлины.
После этого амортизация начисляется с восстановленной стоимости товарного знака.
Если же принято решение до истечения срока регистрации заменить товарный знак, то в бухучете оформляется выбытие этого объекта нематериальных активов. Согласно п.20 Положения № 118 выбытие (снятие с учета) инвентарных объектов нематериальных активов (в т.ч. – товарных знаков) осуществляется в случае реализации, безвозмездной передач, списания по истечении нормативного срока службы или срока его полезного использования, внесения в качестве вклада в уставный фонд другой организации, в других случаях, предусмотренных законодательством РБ. При этом в учете делаются записи:
Д-т сч. 05 – К-т сч. 04 субсч. "Выбытие нематериальных активов" – списывается ранее начисленная амортизация товарного знака;
Д-т сч. 91 – К-т сч. 04 – списывается остаточная стоимость товарного знака;
Д-т сч. 99 – К-т сч. 91 – финансовый результат от выбытия товарного знака.
Заметим, что расходы на ликвидацию, списание нематериальных активов, выводимых из эксплуатации (включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации), в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона от 22.12.1991 N 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (с изменениями и дополнениями) включаются в состав расходов от внереализационных операций для целей налогообложения.
Лишение прав на товарный знак может произойти и независимо от желания правообладателя. Согласно п. 6 ст. 20 Закона № 2181-XII действие регистрации товарного знака может быть прекращено досрочно в отношении всех или части товаров, указанных в регистрации, в связи с неиспользованием товарного знака без уважительных причин непрерывно в течение любых пяти лет с даты его регистрации на основании решения Верховного Суда РБ. Заявление о досрочном прекращении действия регистрации товарного знака может быть подано в Верховный Суд любым лицом при условии, что этот товарный знак не используется до подачи такого заявления. При решении вопроса о рассмотрении досрочного прекращения действия регистрации товарного знака в связи с его неиспользованием могут быть приняты во внимание представленные владельцем товарного знака доказательства того, что товарный знак не использовался по не зависящим от него обстоятельствам.
Заграница не поможет
Разумеется, оценка брэнда имеет важное значение в бизнесе -- при продаже предприятия, котировке его акций на фондовом рынке, заключении лицензионных и франчайзинговых договоров. Но в бухгалтерской отчетности – свои правила. Можно посетовать, что эти строгие правила не позволяют принимать на учет бренды по оценочной стоимости в качестве активов и украшать ими балансы отечественных предприятий. Но делать это не стоит. Как, впрочем, и ссылаться на мировой опыт. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 38 «Нематериальные активы» как и Положение № 118 предписывает первоначальную постановку на учет нематериальных активов проводить по себестоимости. Причем параграфы 48 - 50 IAS 38 устанавливают, что внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива. В стандарте признается, что в некоторых случаях создание будущих экономических выгод связано с понесением затрат, но это не приводит к созданию нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания, которые установлены IAS 38. Такие затраты во многих случаях характеризуются как способствующие созданию деловой репутации внутри организации. Внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не является идентифицируемым ресурсом (т.е. не может быть отделена и не возникает из договорных или юридических прав), который контролируется организацией и может быть достоверно оценен по себестоимости.
Различия между рыночной стоимостью организации и балансовой стоимостью ее идентифицируемых чистых активов всегда содержат в себе ряд факторов, влияющих на стоимость организации. Правда, такие различия не характеризуют стоимость нематериальных активов, контролируемых этой организацией. Иными словами, МСФО, как и белорусское законодательство, позволяет оприходовать в учете созданный товарный знак только по фактически произведенным затратам. Далее, п. 74 IAS 38 предписывает, что после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения. Правда, затем IAS 38, в отличие от белорусских правил, разрешает проводить переоценку нематериальных активов по справедливой стоимости. Но при условии наличия активного рынка для переоцениваемых объектов. А если нет рынка, на котором реально совершаются сделки по продаже и передачи в пользование за плату данных объектов, нет и переоценки. Кроме того, если ожидания получения экономических выгод от актива не оправдались, МСФО требует в обязательном порядке проводить уценку таких объектов в соответствии с IAS 36 «Обесценивание активов». Сумма обесценивания при этом относится на убытки. Причем нарушение перечисленных требований рассматривается за рубежом как искажение финансовой отчетности, за которое предусмотрена весьма серьезная уголовная ответственность.
Впрочем, меры ответственности существуют и у нас. Но они больше связаны с налоговым аспектом.
Если предприятие поставит внутри созданный товарный знак на учет по переоцененной (в т.ч. оценочной) стоимости, то, во-первых, сумма дооценки будет являться внереализационным доходом для целей налогообложения (п. 2 ст. 2 Закона «О налогах на доход и прибыль»). Во вторых, если с переоцененной суммы начислять амортизацию, это может вызвать возражения налоговых органов -- переоценка-то законодательством не предусмотрена. То есть имеет место необоснованное завышение затрат, влекущее за собой сокрытие налогооблагаемой прибыли. А, неуплата или неполная уплата плательщиком налога путем занижения, сокрытия налоговой базы согласно п. 2 ст. 13.6 КоАП влекут наложение штрафа в размере от 10 до 30 базовых величин. Кстати, согласно подп. 42.41 ст. 3 Закона «О налогах на доход и прибыль» к прочим затратам для целей налогообложения относится оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества. Однако брэнд не подпадает под определение имущества с точки зрения гражданского законодательства, и не соответствует определению актива, данному в ст. 2 Закона «О бухгалтерскому учете и отчетности». Следовательно, оплату услуг оценщика по оценке бренда (а не товарного знака) нельзя учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль и, заодно, эту сумму придется обложить НДС в соответствии с подп. 1.1.1 ст. 2 Закона «О налоге на добавленную стоимость». Так что с предметом договора оценки надо поосторожнее.
В-третьих, переоценка, не предусмотренная законодательством, есть нарушение должностным лицом (т.е. руководителем и главным бухгалтером) установленного порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности, что согласно ст. 12.1 КоАП влечет наложение штрафа в размере от 4 до 20 базовых величин. На стоимость бренда эти суммы, разумеется, не влияют...
Comments