Налоги – неизбежная часть финансово-хозяйственной деятельности, требующая тщательно продуманных стратегий и планирования. При этом приходится рассматривать в совокупности налоговые последствия всех сделок и хозяйственных операций по всем налогам, по которым организация является плательщиком или налоговым агентом.
С экономической точки зрения все налоги являются расходами: они увеличивают обязательства организации и уменьшают ее активы. Поэтому снижение причитающихся налогов вполне соответствует декларируемой в статье 1 ГК цели создания коммерческой организации – извлечению прибыли.
Неудивительно, что уменьшение налоговых обязательств неизменно остается одним из важных вопросов управления финансами субъектов хозяйствования. При этом нужно ясно понимать: избежать уплаты налогов легальными способами нельзя. Однако всегда есть возможность минимизировать налоговые обязательства с помощью правомерного использования различных легальных способов. Если эти способы правильно увязаны с целями и задачами деятельности, а также нормами законодательства, то процесс «управления налогами» может быть достаточно эффективным и относительно безопасным.
Так, в соответствии с п. 2 Положения о налоговом консультировании, утвержденном Указом от 19.09.2017 № 338, налоговое консультирование предполагает, среди прочего консультирование по вопросам налогообложения, в том числе в части применения налогового законодательства в конкретных ситуациях с учетом обстоятельств, имеющихся у консультируемого лица, подготовку рекомендаций (заключений) по вопросам налогообложения, включая определение оптимальных решений.
«Определение оптимальных решений» – тот самый процесс, который зачастую именуется «налоговой оптимизацией» или «налоговым планированием». Но отождествлять эти понятия неверно. Налоговое планирование включает в себя весь комплекс мероприятий, как-либо связанных с исчислением и уплатой налогов. Это определение лиц, ответственных за организацию работы по исчислению и уплате налогов, организация ведения налогового учета, прогнозирование сумм налоговых обязательств и выплат, формирование денежных потоков таким образом, чтобы обеспечить своевременную уплату налогов, контроль дебиторской задолженности и обращение взыскания налогов на дебиторов и т.д.
Поэтому правильнее считать оптимизацию налогообложения составной частью налогового планирования. Впрочем, в белорусском законодательстве не существует этих понятий.
В мировой практике под налоговым планированием (tax planning) понимают деятельность налогоплательщика. направленную на максимальное использование всех нюансов налогового законодательства с целью достижения наилучшего финансового результата путем законной оптимизации хозяйственной деятельности предприятия с точки зрения налоговых последствий. То есть основная особенность налогового планирования – наличие ряда налоговых альтернатив, что обеспечивает возможность оптимизации налоговых обязательств.
Можно также сказать, что «оптимизация налогов» представляет собой комплекс способов минимизации налогов, перечисляемых в бюджет. Законной можно считать такую налоговую оптимизацию, которая обеспечивает уменьшение налоговых обязательств путем осуществления законных действий, включая использование предусмотренных законодательством налоговых льгот, других приемов и способов в рамках законодательства.
Таблица 1
Рамки налоговой оптимизации ограничиваются принципами налогообложения, закрепленными в ст.2 НК. С одной стороны, это принцип законности, согласно которому ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины), а также обладающие установленными НК признаками налогов, сборов (пошлин) иные платежи, не предусмотренные НК либо установленные в ином порядке, чем это определено налоговым законодательством (подп.1.1 ст.2 НК). С другой стороны, это принцип обязательности: каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги, сборы (пошлины), по которым это лицо признается плательщиком (подп.1.2 ст. 2 НК).
Таким образом, каждый субъект хозяйствования вынужден исполнять налоговые обязательства, установленные законодательством, но стремится уменьшить их максимально эффективными и безопасными способами. В зависимости от того, как соблюдаются при этом установленные законодательством правила, можно говорить о законной или незаконной налоговой оптимизации. В обоих случаях речь идет о вариантах минимизации налогов – уменьшения налоговых обязательств, то есть о получении налоговой выгоды. Однако в первом случае плательщик не выходит за рамки правового поля. Во втором – речь идет об умышленном нарушении законодательства – об уклонении от уплаты налогов.
По сути, незаконная налоговая оптимизация – это действия, перечисленные в п. 4 ст. 33 НК, где требуется корректировка налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки при наличии хотя бы одного из следующих оснований:
- установление искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);
- основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);
- отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).
Особо следует выделить абзац третий п. 4 ст. 33 НК. Требование корректировки налоговой базы или сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются уменьшение налоговых обязательств не означает, что оспариваться может едва ли не любая операция, в результате которой увеличиваются затраты или применяется налоговая льгота. В разъяснении Верховного Суда Республики Беларусь "Об отдельных вопросах применения пункта 4 статьи 33 Налогового кодекса Республики Беларусь" поясняется, что основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не получение необоснованных преимуществ в налогообложении в нарушение установленных НК принципов.
Верховный суд требует учитывать, что положения НК не ограничивают право плательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном плательщиком варианте сделки (операции) не должен присутствовать признак искусственности, лишенной хозяйственного и экономического смысла. В разъяснении приводится ряд примеров намеренного искажения налоговой базы путем сокрытия выручки (дохода), завышения затрат, учитываемых при налогообложении, совершения фиктивных хозяйственных операций с использованием подставных компаний, необоснованного получения вычетов по НДС и т.п. Этот список, впрочем, является далеко не исчерпывающим. Существует много вариантов перечисленных ВС действий и много других схем, которые рано или поздно попадают в поле зрения налоговых и правоохранительных органов.
В мировой практике синонимом незаконной минимизации налогов является термин «агрессивное налоговое планирование» (aggressive tax planning). Под ним понимается особый видом налогового планирования, которое осуществляется налогоплательщиком путем принятия решений в сфере налогообложения, которые могут привести к последствиям, отличных от закрепленных налоговым законодательством вследствии его неопределенности или многовариантного трактовки. Проще говоря, под данным термином предложено понимать использование несовершенства или нестыковок налоговой системы в качестве лазеек для ухода от налогов.
Появление п.4 ст.33 НК означает, что с 1.01.2019 г. незаконная налоговая оптимизация может представлять собой не только прямое нарушение законодательства, но и действия, формально не запрещенные, но представляющие по своему экономическому содержанию злоупотребление правом или совершение притворных сделок с целью получения налоговой выгоды. Проблема в том, что пока нет ясных критериев оценки «основной цели», что создает дополнительные риски для бизнеса. Ведь налоговая выгода может быть получена не только в результате специально предпринятых мер, но и как «побочный» эффект операций, имеющих конкретные коммерческие цели. Например, использование права на ускоренную амортизацию может быть обусловлено стремлением обеспечить более быстрое обновление основных средств или особенностями их эксплуатации, а не только желанием увеличить затраты и уменьшить тем самым налог на прибыль. Право на возмещение НДС из бюджета у экспортеров или сельхозорганизаций появляется в случае, если сумма вычетов за налоговый период превышает сумму исчисленного к уплате НДС и без каких-то недобросовестных «оптимизирующих» ухищрений. В каждом конкретном случае контролирующим органам еще придется доказывать, что именно было основной целью тех или иных хозяйственных операций, чтобы не нарушать принцип добросовестности плательщиков.
Налоговая схемотехника
Налоговое планирование в целях законной налоговой оптимизации предполагает использование следующих инструментов:
- налоговые льготы, предусмотренные законодательством, например, льготы по налогам, предусмотренные НК, декретами и указами, включая освобождение от отдельных налогов, применение пониженных налоговых ставок, право на затраты, вычеты и иные способы уменьшения налогооблагаемой базы или отсрочка исполнения налоговых обязательств;
- выбор формы договорных отношений, дающей оптимальные налоговые последствия, например, производство готовой продукции из собственного или давальческого сырья, реализация товаров самостоятельно или через комиссионера и т.п.;
- формирование цен сделок, например, увеличение или уменьшение с учетом правил трансфертного ценообразования и иных ограничений;
- выбор организационно-правовых и корпоративных форм ведения бизнеса, дающих оптимальные налоговые последствия;
- применение особых и специальных налоговых режимов, предусмотренных законодательством (упрощенная система налогообложения, единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции, единый налог на вмененный доход, налогообложение в свободных экономических зонах, ПВТ, индустриальный парк «Великий камень», малых и средних городах и сельской местности;
льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами;
выбор способов и методов учетной политики, влияющих на налогообложение (амортизация и переоценка основных средств и нематериальных активов, списание курсовых разниц, оценка и списание запасов, распределение текущих расходов, создание резервов предстоящих расходов и платежей);
использование затратных механизмов - включения в состав затрат отдельных видов расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли. При этом налоговая экономия у организации, признающей затраты, должна превышать налоговые потери контрагента, у которого эквивалентные суммы являются доходами.
Налоговая оптимизация может включать в себя следующие элементы:
система контроля за правильностью начисления налогов и своевременной уплатой налогов в бюджет;
оптимизация налоговых обязательств;
точное исполнение налоговых обязательств;
недопущение возникновения дебиторской задолженности по хозяйственным договорам за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги на сроки, превышающие срок исковой давности;
система бухгалтерского и налогового учета, которая дает возможность получать своевременную объективную информацию о хозяйственной деятельности для целей налогового планирования.
Процесс налоговой оптимизации начинается с создания коммерческой организации. При этом следует выбрать оптимальные для конкретных целей деятельности и наиболее выгодное с налоговой точки зрения организационно-правовую форму и место расположения самого предприятия, органов его управления и структурных подразделений. При этом учитывается налоговый режим, предоставляемый республиканским и местным законодательством, возможность получения налоговых и иных льгот, особенности применения межправительственных соглашений об устранении двойного налогообложения. От этого зависят особенности условий будущих сделок, получения выручки и затрат, выбора источников финансирования, возникновения налоговых обязательств. Решение этой задачи требует тщательного анализа действующего законодательства применительно к планируемой деятельности.
При налоговом планировании создается определенная схема, в соответствии с которой предполагается осуществлять финансово-хозяйственную деятельность. Основная задача менеджмента организации при этом – правильно применить и сгруппировать используемые инструменты налоговом планировании с целью построения системы, позволяющей наилучшим образом реализовать задачи налогового планирования. Схема налогового планирования должна представлять собой оптимальную структуру организации хозяйственной деятельности компании, выработанную с учетом соответствующих требований законодательства в качестве варианта оптимизации налогообложения согласно поставленным целям.
При осуществлении налогового планирования необходимо учитывать вероятность изменений в налоговом законодательстве, которые могут быть связаны с тенденциями в развитии налоговой политики, установлением новых форм и режимов налогообложения, корректировок налоговых ставок, отменой налоговых льгот и т.д.
Исходя из этих соображений, можно представить таблицу рисков и принципов налоговой оптимизации.
Таблица 2
Результатом налоговой оптимизации обычно становится снижение налоговой нагрузки, иногда довольно значительное. Это само по себе может оказаться опасным. Надо помнить, что среди критериев оценки степени риска, применяемые в целях отбора субъектов для проведения налоговых проверок, установленных Приказом МНС от 09.02.2018 N 20, значится такие признаки как:
- уровень налоговой нагрузки на доходы проверяемого субъекта в календарном году ниже ее среднего уровня в соответствующей отрасли экономики (по виду экономической деятельности), с учетом применяемой ставки НДС, оцениваемый за 2 календарных год;
- снижение налоговой нагрузки на доходы проверяемого субъекта в календарном году более 20% по сравнению с предыдущим годом при стабильной или увеличивающейся налоговой нагрузке по другим юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям данной отрасли (данного вида экономической деятельности), с учетом применяемой ставки НДС.
Данные обстоятельства существенно увеличивают вероятность назначения выборочной проверки. А потому разумность налоговой оптимизации предполагает, среди прочего и умеренность в минимизации налогов.
***
Для оценки эффективности процесса управления налогами сопоставляются размеры налоговой экономии, полученной в результате ее применения, потерь, которые могут быть понесены и рисков возникновения этих потерь. Для этого можно использовать такие показатели как:
- налоговая нагрузка на выручку – отношение суммы начисленных в отчетном периоде налогов к выручке (с учетом возврата НДС);
- налоговая нагрузка на денежный поток – отношение суммы налогов, уплаченных в отчетном периоде, к поступлениям денежных средств (отношение строк 033 и 020 отчета о движении денежных средств);
- расходы на управление налогами – отношение расходов на составление налоговой отчетности, внутренний контроль, услуги налоговых консультантов, штрафные санкции за нарушение налогового законодательства к выручке.
В мировой практике, по данным исследовательской компании APQC затраты на управление налогами можно считать эффективными, если данное отношение составляет менее 0,001 и наименее эффективным – если оно более 0,005. Впрочем, в каждом конкретном случае у собственников и менеджеров свои представления об эффективности своей налоговой политики – в зависимости от специфики бизнеса, размера санкций и иных факторов.