Появление в отечественном законодательстве принципа "основной цели" как основания для корректировки налогов серьезно увеличивает риски для бизнеса. Но еще опаснее, что этот принцип может применяться к сделкам прошлых лет.
Напомню еще разок. С 2019 года налоговая база и (или) сумма подлежащего уплате (зачету, возврату) налога (сбора) по результатам проверки подлежат корректировке при наличии хотя бы одного из оснований, перечисленных в п. 4 ст. 33 НК:
- установление искажения сведений о фактах совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском или налоговом учете, налоговых декларациях, а также в других документах, или информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);
- основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата или зачет, возврат суммы налога (сбора);
- отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).
Корректировка налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога (сбора) будет производиться налоговым органом исключительно при наличии подтвержденных документально фактов и данных о деятельности проверяемого субъекта в каждом конкретном случае (п. 5 ст. 33 НК).
В соответствии с п. 15 ст. 4 Закона от 30.12.2018 N 159-З "О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь" пункты 4 и 5 ст. 33 НК в редакции, вступающей в силу с 1 января 2019 г., распространяют свое действие на проводимые на момент вступления в силу настоящего Закона камеральные проверки и проверки, назначенные после 1 января 2019 г., за исключением дополнительных проверок по отношению к проверкам, назначенным до указанной даты.
При этом следует иметь в виду, что проверка соблюдения налогового законодательства проводится за период, не превышающий 5 календарных лет. (п. 16 Указа от 16.10.2009 № 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь" в ред. Указа от 16.10.2017 № 376). Данный период не ограничивается в ряде случаев, в т.ч. если проверка проводится по поручениям президента, Совмина, председателя Комитета госконтроля и его заместителей, генпрокурора и его заместителей, а также по поручениям органов уголовного преследования по возбужденным уголовным делам.
Таким образом, нормы п. 4 ст. 33 НК могут применяться в отношении всех периодов после 1 января 2019 г., открытых для проведения налоговых проверок, назначенных после 1.01.2019 г., в т.ч. почти на 5 лет назад, а в отдельных случаях – без ограничений. Получается, что компаниям, вольготно пользовавшимся разнообразными схемами минимизмации налогов в полной уверенности, что они при этом ничего не нарушали, спокойно спать не придется. Бумажки, когда-то тщательно нарисованные по советам самоуверенных консультантов, могут оказаться бесполезными – если не удатся обосновать, что у помянутых схем был какой-то экономический смысл, помимо экономии на налогах.
Все это выглядит прямым игнорированием ст. 66 Закона от 17.07.2018 N 130-З "О нормативных правовых актах", которая не допускает придание обратной силы нормативных правовых актов, за исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан и юридических лиц. Там даже говорится, что придание обратной силы нормативному правовому акту не допускается, если он предусматривает введение или усиление ответственности граждан и юридических лиц за действия, которые на момент их совершения не влекли указанную ответственность или влекли более мягкую ответственность. Однако далее уточняется, что нормативные правовые акты, иным образом ухудшающие положение граждан и юридических лиц (возлагающие дополнительные (увеличенные) по сравнению с ранее существовавшими обязанности или ограничивающие в правах либо лишающие имеющихся прав), не имеют обратной силы, если иное не предусмотрено законодательными актами.
По-видимому, законодатели сочли, что нормы п.4 и 5 ст.33 НК ничего не ухудшают, не ограничивают и дополнительные обязанности не возлагают.
Кстати, распространение норм п.4 ст.33 НК на прошлые периоды белорусские законодатели «позаимствовали» у российских коллег. Те тоже вводили знаменитую ст.54.1 НК РФ таким образом. Правда, у россиян было обоснование – нормы об «основной цели» выглядели мягче, чем правила «необоснованной налоговой выгоды», действовавшие в РФ с 2006 г. Наши тоже могли бы заявить, что нормы п.4 ст.33 НК чуть помягче Указа № 488, который к моменту принятия новой редакции кодекса еще действовал.
В России (как и у нас) весьма своеобразно понимается принцип недопущения придания обратной силы нормам законодательства. К примеру, в РФ объясняется, что задним числом нельзя применять нормы законодательства в отношении добросовестных налогоплательщиков. Тот, кто осуществляет операции исключительно с целью ухода от налогов – плательщик недобросовестный, а потому на него можно и с обратной силой закона наезжать.
У нас подход еще интереснее. Согласно п. 7 ст.3 НК РБ акты налогового законодательства применяются с момента (даты) вступления их в силу и распространяют свое действие на налоговые или отчетные периоды, на которые приходятся соответственно дата фактической реализации, дата фактического получения дохода, иная аналогичная дата, если иное не предусмотрено законами или актами президента.
Таким образом, Законом № 159-З установлен иной порядок вступления в силу пунктов 4 и 5 статьи 33 НК. Это обусловлено тем, что в пунктах 4 и 5 статьи 33 НК определяются условия корректировки налоговой базы по результатам проверки, и, соответственно, начало применения этих пунктов привязано к действиям проверяющих в ходе камеральных проверок, проводимых на 01.01.2019, и проверок, назначенных после 01.01.2019. К тому же п. 4 статьи 33 НК не изменяет порядок исчисления и уплаты налогов самостоятельно плательщиком. Он должен применять в отношении исчисленных им налогов то налоговое законодательство, которое действовало в период возникновения налогового обязательства.
Но нет никаких гарантий, что в ходе грядущих проверок будут разбираться с реализацией, доходами и т.п., полученными как раз в 2015-2019 гг.. А тем, кому особо не повезет – в иные, более давние периоды. Так что никакого противоречия тут нет. И пощады тоже не будет…