Появление в налоговом законодательстве доктрины «основной цели» заставит некоторые ком-пании пересмотреть отдельные схемы организации своего бизнеса. Действия, считавшиеся до 1 января 2019 г. вполне законными, исходя из принципа «разрешено все, что не запрещено», теперь могут привести к весьма неприятным последствиям. Это касается, в частности, дробления бизнеса.
Действующее законодательство не содержит понятий «дробления бизнеса». Его можно определить, как разнообразные схемы ведения бизнеса, при которых единая хозяйственная деятельность функционально разделяется и осуществляется не одной организацией, а несколькими юридическими лицами, а иногда и индивидуальными предпринимателями. При этом дроблением являются не только предусмотренные ст. 53 ГК виды реорганизации – разделение и выделение юридических лиц, но и создание новых организаций с передачей им активов, операций, видов деятельности, персонала, а иногда даже регистрация отдельных работников в качестве индивидуальных предпринимателей. Здесь важен результат: бизнес осуществляется в рамках не одного юридического лица, а нескольких юридических и физических лиц, объединенных общими целями, участием в уставных фондах, договорными отношениями, а иногда и неформальными договоренностями.
Любой из описанных вариантов разделения бизнеса – допустимая деловая практика, если при этом соблюдаются установленные правила. Не запрещено создавать унитарные предприятия, дочерние и зависимые хозяйственные общества. Можно быть учредителем одновременно нескольких юридических лиц и регистрировать новые – если только на момент регистрации гражданин не является участником или руководителем предприятия, находящегося в стадии ликвидации или банкротства, не истек срок признания этого предприятия безнадежным должником и т.п. (п. 19 Положения о государственной регистрации субъектов хозяйствования, утв. Декретом Президента Республики Беларусь от 16.01.2009 № 1). Правда, регистрации реорганизуемого предприятия может помешать включение в план выборочных проверок в связи с реорганизацией, в т.ч. в форме выделения и преобразования.
Государство даже пыталось поощрять некоторые варианты дробления, в надежде повысить с их помощью эффективность госпредприятий. Так, постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 4.02.2014 № 95 республиканским органам государственного управления и иным госорганизациям, подчиненным Правительству Республики Беларусь предлагалось передавать отдельные вспомогательные функции, непрофильные (неосновные) и вспомогательные производств республиканских унитарных предприятий специализированным организациям – при наличии экономической целесообразности. Целью этих мероприятий назывались оптимизация организационно-производственной структуры и деятельности РУП, снижения издержек, защита интересов работников.
Дробление путем разделения, выделения или учреждения новой организации приводит к появлению связанных компаний – аффилированных (в значении ст. 56 Закона «О хозяйственных обществах») и соответствующих признакам взаимозависимости, установленным ст. 20 НК. Такие группы сравнительно легко идентифицировать для целей контроля.
У выделенных организаций не возникает правопреемства по исполнению налогового обязательства и уплате пеней реорганизуемой компании (п.3 ст. 44 НК). Но если она в результате и из-за такого выделения не имеет возможности исполнить налоговое обязательство, уплатить пени, то выделившимся организациям придется по решению налогового органа по месту постановки на учет реорганизованной организации солидарно с ней рассчитаться с бюджетом.
Скромное обаяние оптимизации
Собственники крупной организации могут принять решение о создании нового бизнеса для освоения новых рынков и направлений, ограничения ведения какой-либо деятельности в имеющихся рамках в силу особых отношений с контрагентом, выделение в отдельное юридическое лицо низкоэффективных или высокорисковых бизнес-процессов и проектов. Часто новая компания создается ради сотрудничества с новым инвестором, которому не хочется отдавать слишком большую долю уже имеющегося бизнеса.
Но нередко цель дробления – исключительно снижение совокупной налоговой нагрузки. Для этого крупные компании могут намеренно «разбиваться» на несколько субъектов, имеющих право на льготные налоговые режимы и различные преференции, предназначенные законодательством для малых организаций и ИП, в т.ч. на отдельных территориях.
Широкое распространение получило дробление компаний, чтобы получить возможность применять упрощенную систему налогообложения. Нужно лишь соответствовать установленным критериям по размеру выручки, обшей площади капитальных строений, численности работников (ст. 325 НК) и не подпадать под ограничения, предусмотренные п.2 ст. 324 НК.
Например, не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся резидентами свободных (особых) экономических зон (подп. 2.1.4 ст. 324 НК), сдающие в аренду (лизинг), предоставляющие в иное возмездное или безвозмездное пользование капитальные строения (здания, сооружения), их части, не находящиеся у них на праве собственности (общей собственности), хозяйственного ведения, оперативного управления (подп. 2.1.5 ст. 324 НК). Однако эти ограничения не распространяются на субъектов, зарегистрированных в Оршанском районе (Указ от 31.12.2018 № 506 «О развитии Оршанского района Витебской области», далее – Указ № 506).
Не вправе применять УСН профучастники рынка ценных бумаг и участники холдинга (подп. 2.2.1 и 2.3.2 ст. 324 НК), а также унитарные предприятия, собственником имущества которых являются юридическое лицо, Республика Беларусь либо ее административно-территориальная единица, а также коммерческие организации, более 25% акций (долей в уставном фонде) которых принадлежит одной или в совокупности нескольким другим таким собственникам. (подп.2.4 и 2.5 ст. 324 НК).
Несколько ограничивает использование схем дробление норма, не позволяющая признавать экономически обоснованными затратами плательщика (за исключением акционерного общества) расходов по оплате работ и услуг, выполненных (оказанных) организацией (за исключением акционерных обществ), являющейся учредителем (участником) плательщика либо в отношении которой плательщик является учредителем (участником), если выполнение таких работ, оказание таких услуг относятся к обязанностям работника, состоящего с плательщиком в трудовых отношениях (подп. 4.3 ст. 169 НК). Правда, данная норма не применяется, если такие плательщик и организация являются участниками одного холдинга.
Кроме того, ограничивается включение в затраты, учитываемые при налогообложении, расходов на управленческие услуги, оказываемые ИП, а также организациями, применяющими особые режимы налогообложения (подп.1.4 ст. 170 НК), и затраты по контролируемой задолженности (подп.1.5 ст. 170 и ст. 172 НК).
Иногда дробление используется для получения иных преференций, например, установленных упомянутым выше Указом № 506, Указом Президента Республики Беларусь от 22.09.2017 № 345 "О развитии торговли, общественного питания и бытового обслуживания" или Декретом Президента Республики Беларусь от 07.05.2012 № 6 «О стимулировании предпринимательской деятельности на территории средних, малых городских поселений, сельской местности». Правда, предусмотренными Декретом № 6 льготами не вправе пользоваться коммерческие организации, созданные после 1 августа 2016 г. в результате реорганизации в форме выделения, разделения или слияния, а также реорганизованные после этой даты путем присоединения к ним других юрлиц.
Сеанс разоблачения цели
Выгода снижения налоговой нагрузки путем применения особых режимов налогообложения (УСН, единый налог производителей сельхозпродукции) или льгот, предусмотренные для резидентов СЭЗ, Парка высоких технологий, субъектов, зарегистрированных в средних, малых городских поселениях, сельской местности или в Оршанском районе, несомненны. Поэтому неудивительно, что есть желающие воспользоваться ими. И если мешают размер, место нахождения или иные обстоятельства, возникают схемы дробления бизнеса. Обычно дробление бизнеса приводит к перераспределению функций таким образом, что одни компании исполняют функции центров затрат, а центрами прибыли становятся другие – имеющие право на те или иные налоговые льготы или применение особых режимов налогообложения.
Законодательство здесь не нарушается. Собственники бизнеса вправе самостоятельно выбирать его структуру, изменять по своему усмотрению и использовать различные организационно-правовые формы и режимы налогообложения. Но в глазах контролеров такие действия часто выглядят подозрительно. Например, среди критериев оценки степени риска в целях отбора проверяемых субъектов для проведения выборочной проверки, утв. Приказом МНС от 09.02.2018 № 20, в 3 балла оценивается проведение реорганизаций. Подозрения и риск проверки повысятся еще на 4 балла, если после реорганизации или иных вариантов дробления будет зафиксировано снижение налоговой нагрузки в отчетном году более 20% по сравнению с предыдущим годом при стабильной или увеличивающейся налоговой нагрузке в данной отрасли.
Об использовании дробления для налоговой минимизации говорит и такой критерий риска как приближение в календарном году (98% и более) к предельному значению валовой выручки, установленному НК, позволяющему применять особые режимы налогообложения
Когда шутки кончились
Экономия на налогах не запрещенными законодательством способами тоже не является нарушением действующего законодательства. Точнее, не являлось, пока в п.4 ст.33 нового НК не было установлено, что если налоговые органы докажут, что основной целью дробления бизнеса и совершения связанных с ним хозяйственных операций являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора), плательщику придется корректировать налогооблагаемую базу. То есть, исключать какие-то затраты и суммы «входного» НДС, доплачивать налог на прибыль и НДС, а, возможно, и другие налоги.
Пока неизвестно, как контролирующие органы будут доказывать, что основной целью дробления и последовавших за ним хозяйственных операций является исключительно стремление заплатить поменьше налогов. Наличие оснований для таких выводов должно устанавливаться с учетом доказательств, собранных органом, проводившим проверку, и (или) представленных правоохранительными органами (часть 2 п.5 ст. 33 НК). Таким образом, концепция «основной цели» вполне уживается с декларируемым в подп. 1.4 ст. 2 НК принципом презумпции добросовестности, который всего лишь предусматривает, что налогоплательщик признается добросовестным, пока иное не будет доказано на основании документально подтвержденных сведений.
Можно предположить, что доказательством основной цели дробления – ухода от налогов будет базироваться на таких аргументах как:
- фиктивность отраженных в бухучете хозяйственных операций;
- подконтрольность и несамостоятельности ведения предпринимательской деятельности вновь созданными организациями и/или ИП;
- занижение показателей (выручка, численность работников, площадь капитальных строений), являющимся условием для применения УСН.
То есть речь идет о создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного плательщика с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству, с целью уменьшения налоговых обязательств. Получается, что даже разрешенные законодательством различные методы учетной политики и структуры организации бизнеса не должны использоваться для сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления плательщиками своими правами.
В свою очередь, проверяемым придется доказывать, что разделение бизнеса:
- имеет основную деловую цель, достижение которой обосновано расчетами, бизнес-планом, заключением авторитетной консалтинговой компании;
- необходимо для достижения определенного экономического эффекта (увеличение доли на рынке, привлечение клиентов, снижение неналоговых издержек и т.п.);
- взаимозависимые организации или ИП реально осуществляют деятельность и сотрудничают не только с основной компанией, но и другими лицами;
создаваемые в результате дробления организации находятся по разным адресам, имеют счета в разных банках, каждая из них финансово самостоятельна и имеет свою материальную базу – производственную, торговую и т.п.;
– вновь созданных субъекты хозяйствования самостоятельны в принятии решений;
В п.п.4 и 5 ст. 33 НК не оговаривается, каким образом должна корректироваться налоговая база и какие именно налоги подлежат доплате в случаях, когда проверяющие сочтут основной целью каких-либо операций неуплату или недоплату налогов. Можно предположить, что если сотрудники контролирующих органов докажут, что дробление было искусственным и направленным на злоупотребление правом применять особые режимы налогообложения, налоговые льготы и т.п., то группу компаний будет предложено рассматривать как одно юридическое лицо, а также оспаривать совершение некоторых внутригрупповых операций. Это повлечет отказ признания затрат и вычета НДС в полном объеме, объединение выручки основной и «дополнительных» организаций, доначисление НДС, налогов на прибыль и на недвижимость, а также соответствующих санкций.
Впрочем, до доказательств дело может и не дойти. Указом от 18.04.2019 № 151 Департаменту финансовых расследований даются полномочия составлять, заключения об установлении оснований, указанных в п. 4 ст. 33 НК (включая претензии в отношении «основной цели», влекущих корректировку налоговой базы и (или) суммы налоговых обязательств, и направлять их компаниям, в отношении которых они составлены. Кроме того, юрлицам и ИП, с которыми сотрудничали такие компании, ДФР будет направлять информацию об этих операциях, с предложением самостоятельно сделать корректировку налоговой базы и причитающихся налогов. Иными словами, контрагентам нарушителей предложат добровольно» доплатить налоги по операциям, которые покажутся контролерам сомнительными. При этом компании, по которым составлены заключения, как и их партнеры, тут же становятся кандидатами на внеплановые проверки. Остается надеяться, что в подобных ситуациях суд объективно и всесторонне рассмотрит представленные представителями контролирующих органов и субъектов хозяйствования аргументы и вынесет справедливое решение.
*****
Аргументы, которыми представители контролирующих органов и проверяемые будут обосновывать основную цель дробления бизнеса и связанных с ним последующих хозяйственных операций, представим в виде таблицы:
