В соревновании идей победить нелегко. Вот, казалось бы вырвались вперед в нормативном регулировании криптовалютных операций, а кто-то уже пролез в первый ряд без очереди. Со своими подходами к регулированию вообще и правилам бухучета криптовалют в частности. А со всех сторон подпирают другие торопыги, со своими решениями.
Крипто-дзюцу
Появление белорусского Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Цифровые знаки (токены)», утв. постановлением Минфин от 06.03.2018 № 16, и опубликованного 24 марта, выглядело прорывом на мировом методологическом поле. Но, оказывается, Совет по стандартам финансовой отчетности Японии (ASBJ) создал практическое руководство по учету виртуальных валют раньше. Его предварительный вариант был опубликован 6 декабря 2017 г. После 2-месячного обсуждения ASBJ представил финальный вариант, который был опубликован в середине марта – за неделю до нашего стандарта. Месяц спустя руководство было представлено на консультативном форуме ASAF (Accounting Standards Advisory Forum), а с 1 апреля т.г. японские криптодилеры начали применять его на практике.
Японским методологам в известном смысле было легче, чем их коллегам в других странах. Еще в 2016 году в закон о платежных системах (Payment Services Act) были внесены изменения, где виртуальные валюты официально определены и признаны платежным средством. Также там был установлен правовой статус дилеров виртуальных валют и установлено, что они подлежат обязательному аудиту. Впрочем, в Японии тоже считают, что обращение криптовалют все еще находится на ранних стадиях развития, а неопределенность их юридического статуса в японском и международном частном праве сохраняется.
Как и авторы Декрета № 8 японские методологи однозначно признают криптовалюты активом для целей бухучета. Но если создатели белорусского стандарта, ка и многие специалисты в других странах, попытались «пристегнуть» их к разным классам активов в зависимости от способа создания/приобретения, то японцы пошли иным путем. В основе руководства ASBJ лежит признание криптовалют новой независимой категорией активов, вне любых существующих классификаций.
В отличие от белорусских стандартов и инструкций, в японском руководстве не детализированы бухгалтерские проводки, зато гораздо больше внимания уделяется идентификации операций и учетным оценкам. Кроме того, авторы руководства попытались имплементировать плоды своих усилий в МСФО – для тех, кто предпочтет классифицировать криптовалюты, исходя из более традиционных подходов. При этом в конце руководства приводятся 2 иллюстративных примера, где рассматривается учет криптовалют, удерживаемых для продажи. В первом криптовалюта учитывается в качестве запасов по IAS 2, измеряемых по справедливой стоимости за вычетом расходов на реализацию.
Во втором криптовалюты, не относящиеся к запасам, отражаются как нематериальные активы с бесконечным сроком полезного использования по IAS 38. При этом они измеряются по первоначальной стоимости за вычетом обесценения, исходя из требований IAS 36.
Что творят канадцы
Следующий решительный шаг предприняла Ассоциация сертифицированных профессиональных бухгалтеров Канады (CPAC), представив свой вариант учета криптовалют в привязке к МСФО.
В документе, подготовленном CPAC, дается анализ технической, правовой и экономической сущности криптовалют, рассматриваются разные допустимые подходы к их учету в рамках МСФО, возможные налоговые последствия операций с ними, а также способы определения справедливой стоимости криптовалют.
В МСФО нет определения криптовалют, но принципы МСФО дают возможность их классификации. Речь идет о весьма разнообразных явлениях: помимо биткоина, эфириума в мире действует более 1500 видов криптовалют, и все время появляются новые с различными характеристиками, требующими разных подходов к учету и даже особых решений в учетной политике. Поэтому канадские специалисты попытались сформулировать общую логику профессиональных суждений бухгалтера для столь различных ситуаций.
Прежде всего, канадцы, как и их белорусские и японские коллеги, считают криптовалюты активом. При этом они исходят из определения “Концептуальных основ”: актив – это действующий экономический ресурс, контролируемый организацией вследствие прошлых событий. В свою очередь, экономический ресурс определяется как право, потенциально способное приносить экономические выгоды. Приходится согласиться, что эти определения вполне применимы в отношении криптовалют.
Но для учета активов IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» в общем случае требует применения какого-то конкретного стандарта МСФО, при условии, что он вообще применим. Если криптовалюты признаются активами, то на них должны распространяться те стандарты, которые касаются активов с характеристиками криптовалют. Тут возможно сразу несколько вариантов:
денежные средства в значении, рассматриваемом в IAS 7 «Отчет о движении денежных средств» и IFRS 9 «Финансовые инструменты»;
неденежные финансовые активы (IAS 32 «Финансовые инструменты: представление» и IFRS 9);
инвестиционное имущество (IAS 40);
нематериальные активы (IAS 38)
Запасы (IAS 2)
Никак не деньги
Согласно подп. 7.6 IAS 7 денежные средства включают денежные средства в кассе и депозиты до востребования. Эквиваленты денежных средств представляют собой краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения их стоимости.
Но криптовалюта, несмотря на свое название, в полной мере этому определению с точки зрения бухучета не соответствует. Некоторые криптовалюты, в т.ч. биткоин, иногда используются в качестве средства обмена. Но в целом многие виды криптовалют имеют очень ограниченную сферу использования и ни один из них не может считаться универсальным средством обмена по сравнению с традиционными валютами, хотя бы потому, что у них нет поддержки центробанков. В ряде стран есть ограничения, вплоть до прямых запретов крупным финансовым институтам покупать криптовалюты из-за очень высоких рисков. Поэтому криптовалюта не может считаться денежным эквивалентом, исходя из критериев подп.7.6 IAS 7.
Почти нефинансовый актив
Ключевая характеристика финансовых активов – наличие у их обладателей контрактного права на получение наличности либо другого финансового актива от сторонней организации, или на обмен финансовых активов или финансовых обязательств со сторонней организацией на условиях, потенциально выгодных данному обладателю. У держателя криптовалют таких прав обычно нет. Поэтому они не соответствуют определению нефинансовых активов в соответствии с IAS 32 и IFRS 9.
Правда, криптовалюты могут соответствовать определению дериватива при заключении договоров на покупку или продажу в будущем, что позволяет учитывать их как финансовые инструменты. К примеру, фьючерсы на криптовалюты в некоторых странах уже допускаются к торгам на регулируемых фондовых рынках.
Совсем не инвестиционное имущество
В IAS 40 инвестиционным имуществом признается недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:
(a) не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях; а также
(b) не для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности”.
Вполне возможно, что какие-то компании могут приобретать криптовалюты в надежде на увеличение их стоимости с течением времени. Но это не позволяет проводить аналогию с таким активами как земля, здания и прочая недвижимость. Так что IAS 40 к криптовалютам вообще не применим. Не случайно в НСБУ № 16 такой вариант даже не упоминается.
По признаку нематериальности
Если авторы НСБУ № 16 вариант отнесения криптовалют к нематериальным активам тоже не рассматривается, то канадцы считают его заслуживающим самого пристального внимания.
Согласно п. 8 IAS 38 нематериальный актив – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Все эти условия соблюдаются: криптовалюты обычно идентифицируемы, физической формы не имеют и немонетарны по своей сути. Ведь монетарными активами IAS 38 признает имеющиеся денежные средства и активы, подлежащие получению в виде фиксированных или определяемых сумм денежных средств.
Поэтому в канадском документе сделано предположение, что криптовалюты следует считать нематериальным активом с бесконечным сроком полезного использования, поскольку нет никаких факторов, способных объяснить ограниченный срок действия.
Если признавать криптовалюты нематериальными активами, то, согласно IAS 38, их нужно измерять по первоначальной стоимости, а затем переоценивать затратным методом или по справедливой стоимости. При этом нужно также признавать обесценение криптовалют в отчете о прибылях и убытках в порядке, предусмотренном IAS 36 «Обесценение активов».
Метод переоценки по справедливой стоимости можно применять, если для криптовалюты есть активный рынок (что бывает далеко не всегда).
В приложении А к IFRS 13 активный рынок определяется как “рынок, на котором операции с активом или обязательством проводятся с достаточной частотой и в достаточном объеме, позволяющем получать информацию об оценках на постоянной основе”.
Если такой рынок имеется, то в отчете о финансовом состоянии должна отражаться справедливая стоимость на конец отчетного периода. Однако сам метод переоценки справедливой стоимости не такой прямолинейный: любое ее увеличение отражается в отчете о прочем совокупном доходе, а уменьшение – в прибылях и убытках.
При этом IAS 38 не допускает реклассификацию из отчета о совокупном доходе в прибыли и убытки. Но если увеличение справедливой стоимости являет собой восстановление предыдущего ее падения, которое уже было отражено в прибылях и убытках, в этом случае это увеличение все-таки можно отразить в P&L. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках будет отражаться накопленный эффект чистого уменьшения справедливой стоимости криптовалюты с течением времени, а отчет о прочем совокупном доходе – накопленный эффект чистого увеличения.
Запасы
В белорусском НСБУ № 16 токены, приобретенные для последующей реализации или полученные в качестве вознаграждения, учитываются как товары, а возникшие (добытые) в результате майнинга – как готовая продукция. Канадцы тоже в некоторых случаях согласны считать криптовалюты запасами.
К "нематериальным активам предприятия, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности применяется не стандарт IAS 38, а IAS 2 "Запасы" и IAS 11 "Договоры на строительство". Это правило, по мнению канадцев, применимо и к криптовалютам. В таких случаях их нужно учитывать по наименьшей стоимости из двух – себестоимости или чистой стоимости реализации, в соответствии с IAS 2. При этом уменьшение чистой стоимости реализации будет отражаться в отчете о прибылях и убытках, а ее увеличение в размере, превышающем предыдущие уменьшения – не отражаться вовсе.
Иначе выглядит учет у товарных брокеров-трейдеров, т.е. лиц, покупающих или продающих товары от имени других лиц или за свой собственный счет. Они приобретают запасы в основном с целью продажи в обозримом будущем и извлечения прибыли из колебаний в цене или из маржи брокера-трейдера (п. 3-b), Если такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу, к ним не применяются только требования настоящего стандарта к оценке”. Они измеряют товарные запасы по справедливой стоимости за вычетом издержек на реализацию, а изменения справедливой стоимости отражаются в прибылях и убытках (IAS 2.3(b)). Хотя такой подход многим кажется логичным, использовать его могут только те, кто отвечает определению брокеров-трейдеров.
Правила исключений
Стандарт IAS 38 не распространяется на определенные категории нематериальных активов. Криптовалюты среди них, естественно, прямо не значатся, но п. 7 стандарта можно понимать по-разному. Здесь говорится:
«Исключения из сферы применения какого-либо стандарта могут иметь место, если деятельность или операции являются настолько специализированными, что это приводит к вопросам при отражении их в бухгалтерском учете, которые могут требовать особенного подхода. Такие вопросы возникают при учете затрат на разведку или разработку и добычу нефти, природного газа и минеральных ресурсов в добывающих отраслях, а также применительно к договорам страхования. Поэтому настоящий стандарт не применяется к затратам на осуществление такой деятельности и к таким договорам. Однако настоящий стандарт применяется к другим, используемым в добывающих отраслях или страховом бизнесе, нематериальным активам (таким, как компьютерное программное обеспечение) и к другим, понесенным в этих отраслях, затратам (таким, как начальные затраты)».Некоторые специалисты полагают, что криптовалюты можно отнести к “невозобновляемым” ресурсам, поскольку они «добываются» путем «майнинга». Но это весьма спорный тезис: криптовалюты мало похожи на нефть, газ и другие полезные ископаемые, которые традиционно относят к невозобновляемым ресурсам даже не похожи. Совет по МСФО позволяет данное исключение для ограниченного числа особых случаев, и, по мнению CPAC, криптовалюты к ним не относятся.
Другой спорный вопрос: применение п. 19 IAS 1 “Представление финансовой отчетности”, где говорится, что
“в исключительно редких случаях, когда руководство приходит к выводу, что соблюдение какого-либо требования стандарта или разъяснения может до такой степени вводить в заблуждение, что возникнет противоречие с целью финансовой отчетности, изложенной в Концептуальных основах, предприятие должно отказаться от выполнения такого требования, прибегнув к способу, описанному в пункте 20, если соответствующая нормативно-правовая база предписывает или не запрещает произвести такое отступление”. По мнению CPAC это положение неприменимо к криптовалютам. П. 10 стандарта IAS 8 разрешает составителям отчетности разрабатывать собственную учетную политику, отталкиваясь от “Концептуальных основ”, если ни один из стандартов МСФО не применим к учетной ситуации. Однако, канадские методологи уверены, что IAS 38 вполне подходит для учета криптовалют, а в зависимости от условий и их характеристик могут быть применимы и иные стандарты.
Справедливая стоимость
В НСБУ № 16 самым слабым местом выглядят вопросы учетной оценки. Авторам стандарта пришлось в основном ориентироваться на принятую в Беларуси оценку по первоначальной стоимости, формируемой, исходя из понесенных затрат, аккуратно обходя порядок выбора надежной учетной оценки токенов при последующей переоценке или при безвозмездной передаче.
В канадском руководстве несколько иной подход. Если учитывать криптовалюты в соответствии с IAS 38, то потребуется их оценка по справедливой стоимости, исходя из требований IFRS 13. То есть понадобится определение «выходной цены» (exit price), которую использовали бы участники рынка, являющиеся независимыми, осведомленными и добровольно участвующие в сделке (с учетом соответствующих допущений).
В IFRS 13 справедливая стоимость делится на 3 уровня в соответствии с имеющимися исходными данными:
уровень 1: котировки активных рынков на идентичные активы или обязательства, доступные для организации на дату измерения
уровень 2: наблюдаемые входные данные кроме данных первого уровня
уровень 3: ненаблюдаемые входные данные
Приоритетным здесь является наблюдаемость данных. Так что для измерения справедливой стоимости криптовалют основное условие – наличие активного рынка. Таких рынков может быть и несколько и на каждом – разные котировки на дату измерения. В этом случае основным будет считаться тот рынок, на котором происходят наибольшие объемы торгов криптовалюты, стоимость которой определяется. Кроме уровня активности, IFRS 13 требует принимать во внимание фактор доступности. Применительно к криптовалютам нужно учитывать ряд особенностей. Некоторые биржи могут быть открыты только для местных резидентов государства, следовательно, их доступность ограничены.
Усложнить определение подходящего активного рынка выбор единицы измерения. Некоторые криптобиржи торгуют долями криптовалют, другие – целыми токенами. Поэтому для оценки криптовалют по рыночной цене придется умножать единицу измерения на число таких единиц, принадлежащих отчитывающейся компании. По мнению канадских регуляторов, в таких случаях корректировка по ликвидности не требуется.
Еще одна сложность для оценки столь волатильного актива как криптовалюты –фактор времени. Многие крипторынки работают круглосуточно, а потому в учетной политике требуется последовательность подхода. Скажем, если оценка произведена на 11:59 – следует ли считать этот момент времени последним днем отчетного периода или закрытием операционного дня? Ответ на этот вопрос может существенно изменить стоимость актива.
Кроме того, приходится принимать во внимание изменение статуса криптовалют. Все предыдущие допущения делались, исходя из приоритетности оценки справедливой стоимости криптовалюты на основе данных первого уровня. Но если она оценивалась на основе данных третьего уровня, а потом начала торговаться на активных рынках, то можно использовать данные первого уровня? Или наоборот – рынок данной криптовалюты перестал быть активным и надо обращаться к другим уровням.
В соответствии с IFRS 13 требуется раскрывать в отчетности подходы к определению справедливой стоимости. Чем ниже уровень иерархии, тем детальнее раскрытия, поскольку там больше решений принималось на основании профессиональных суждений. Также важно, где именно раскрывается такая информация– в примечаниях к отчетности (как предусмотрено в НСБУ № 16) или в отчете о финансовом состоянии.
В заключении CPA Canada призывают мировых разработчиков стандартов провести необходимые исследования, чтобы лучше понять и правильно оценивать потенциальное влияние криптовалют и обеспечивать актуальность и полезность учетной практики в их отношении.
Информация к размышлению: