Решение Министерства экономики и Совета по развитию предпринимательства о необходимости совершенствования амортизационной политики выглядит более чем своевременным. С одной стороны, государственное регулирование в данной сфере выглядит излишне подробным и громоздким. Но, с другой, государство не только допускает довольно широкую самостоятельность руководства предприятий, но и порой прямо позволяет принимать произвольные и экономически необоснованные решения, влияющие на финансовые результаты и налогообложение субъектов хозяйствования.
В рамках проводимой Министерством экономики и Советом по развитию предпринимательства работы по совершенствованию амортизационной политики планируется решить несколько вопросов:
а) целесообразно ли разрешить организациям самостоятельно определять свою амортизационную политику.
б) в случае признания целесообразности сохранения данных вопросов за государством, предлагается рассмотреть возможность изменения подходов по установлению нормативных сроков службы основных средств, а также совершенствования действующей методики переоценки основных средств и доходных вложений в материальные активы.
Что, собственно, представляет собой амортизационная политика? Поищем ответ в Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6) и в других нормативных актах.
В соответствии с п. 4 Инструкции № 37/18/6 амортизация представляет собой процесс перенесения стоимости объектов основных средств и нематериальных активов на стоимость производимых (оказываемых) с их использованием в процессе предпринимательской деятельности товаров, работ, услуг. Она включает в себя:
- распределение амортизируемой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов между отчетными периодами, составляющими в совокупности расчетный (ожидаемый) срок службы, рациональным способом, выбранным организацией самостоятельно в соответствии с Инструкцией № 37/18/6;
- систематическое включение организациями части стоимости используемых объектов, относящейся к данному отчетному периоду (т.е. амортизационных отчислений) на соответствующие статьи расходов.
В Международных стандартах финансовой отчетности IAS 16 «Основные средства» и IAS 38 «Нематериальные активы» определение гораздо проще. Здесь под амортизацией понимается систематическое распределение амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования.
Механизм амортизации сам по себе не создает ни источники, ни потоки денежных средств, которые в дальнейшем можно было бы направить на воспроизводство основных фондов. Начисление амортизации – это сугубо техническая бухгалтерская процедура. Она основана на базовых принципах бухучета, предусмотренных ст. 3 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» и Концептуальными основами МСФО: начисления, соответствия доходов и расходов, осмотрительности, Вероятно, амортизационная политика и переоценка должны укладываться в рамки этих принципов. Но речь идет всего лишь об учетных оценках амортизируемой и переоцененной стоимости активов и порядке их списания на затраты. К чему столь громкое слово «политика»?
Если Министерство финансов в соответствии с п. 5 ст. Закона реализует единую государственную политику в области бухгалтерского учета и отчетности, то выделение функций по регулированию вопросов переоценки основных средств и начисления амортизации, в компетенцию Президента, Совмина и Минэкономики, кажется, по меньшей мере, нелогичным.
Нерациональным выглядит и объем нормативных актов, регламентирующих вопросы амортизации и переоценки. В инструкциях по бухгалтерскому учету основных средств и нематериальных активов, утв. постановлениями Минфина от 30.04.2012 и № 26 и № 25, имеются лишь отсылки к другим документам. Непосредственно амортизация регулируется Инструкцией № 37/18/6, классификация основных средств и нормативные сроки их службы – постановлением Минэкономики от 30.09.2011 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь».
Для сравнения: в МСФО вопросы амортизации вполне уместились в пунктах 43-62 IAS 16, занимающем 17,7% текста этого стандарта, в IAS 38 – 10,2%, а в российском Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, – 28,6% текста.
Кому не хватает самостоятельности
В настоящее время п. 1 ст. 9 Закона и Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80, позволяют субъектам хозяйствования самостоятельно формировать свою учетную политику, выбирая из нескольких возможных вариантов виды учетных оценок, способы организации и ведения бухучета. Формирование учетной политики, в т.ч. по вопросам начисления амортизации, входит в обязанности главного бухгалтера или иного лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности (п. 11 ст. 8 Закона).
В то же время согласно п. 6 Инструкции № 37/18/6 для проведения амортизационной политики в организациях должна создаваться комиссия с участием штатных специалистов технических, производственно-технологических, информационно-технологических, финансово-экономических, бухгалтерских и юридических подразделений организации, В задачи комиссии входят классификация амортизируемых объектов, оценка их технического состояния, эксплуатационных характеристик и условий функционирования, выбор и пересмотром нормативных сроков службы и / или сроков полезного использования, способов и методов начисления амортизации, применением поправочных коэффициентов и т.п. Однако фактически все эти вопросы приходится решать главбуху и бухгалтерам, которые непосредственно ведут учет основных средств организации.
Так, при принятии амортизируемого объекта к бухгалтерскому учету организация (точнее, ее бухгалтеры) самостоятельно:
- рассчитывает годовые (месячные) нормы амортизационных отчислений в соответствии с выбранным способом начисления амортизации исходя из установленных сроков полезного использования (п. 28 Инструкции № 37/18/6);
выбирает и пересматривает способы и методы начисления амортизации объектов основных средств и нематериальных активов – линейный, нелинейный прямой или обратный методы суммы чисел лет или метод уменьшаемого остатка) или производительный (п. 37 Инструкции № 37/18/6);
- принимает и закрепляет в учетной политике решение о применении амортизационной ликвидационной стоимости, а в дальнейшем – пересматривает ее по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным также самостоятельно (п. 7 Инструкции № 37/18/6).
- определяет с минимальными ограничениями нормативные сроки службы объектов, ранее находившихся в эксплуатации (п. 18).
- в определенных случаях корректирует установленный нормативного срока службы или срок полезного использования и, следовательно, размер амортизационных отчислений, с помощью поправочных коэффициентов (п. 25 Инструкции № 37/18/6).
Выбор варианта расчета амортизации закрепляется учетной политикой и в течение отчетного года пересмотру не подлежит (п. 31 Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, субъекты хозяйствования вполне могут самостоятельно решать ключевые вопросы амортизационной политики, учитывая не только технические факторы, но и финансовые интересы.
Так, согласно п. 46 Инструкции № 37/18/6 в случае непредвиденного изменения условий производства, реализации продукции (работ, услуг), приводящего к ухудшению финансового состояния и появлению убытков, разрешается в текущем году по всем или отдельным амортизируемым объектам изменять метод начисления амортизации. Вместо линейного способа на основе срока полезного использования, установленного равным либо ниже нормативного, прямого метода суммы чисел лет либо метода уменьшаемого остатка, можно единовременно перейти к линейному, производительному способам начисления амортизации и / или обратному методу суммы чисел лет.
Кроме того, согласно п. 35 Инструкции № 37/18/6, начисление амортизации может не производиться в случаях, предусмотренных законодательными актами и постановлениями Совета Министров. Такой эксперимент проводится у нас с завидной регулярностью: сначала в 2009 г. постановлением Совмина от 18.03.2009 № 327, затем в 2010-м — постановлением от 03.05.2010 № 662 (только для организаций, осуществляющих инвестиции в основной капитал в соответствии с утвержденными в установленном порядке бизнес-планами инвестпроектов). Затем в 2015-2017 гг. это стало обычной практикой, которая распространена на текущий и последующие годы.
Так, постановлением Совмина от 30.10.2017 № 802 "О неначислении амортизации по основным средствам и нематериальным активам в 2018 и последующих годах» организациям и индивидуальным предпринимателям дается право не начислять амортизацию по всем или отдельным объектам основных средств и нематериальных активов, используемым в предпринимательской деятельности, с 1 января по 31 декабря 2018 г. А с 1 января 2019 г. можно не начислять амортизацию по объектам основных средств и нематериальных активов, предусмотренным бизнес-планами инвестиционных проектов по созданию или модернизации производств – до 31 декабря включительно года выхода этих производств на проектную мощность или достижения положительного финансового результата (наличие чистой прибыли), но не более 3 лет с даты ввода в эксплуатацию объектов основных средств и даты принятия к бухучету нематериальных активов. При этом нормативные сроки службы и сроки полезного использования таких объектов будут продлеваться на период, в котором амортизация не начислялась.
Решения правительства о неначислении амортизации противоречат экономическому смыслу этого механизма и нарушают установленные ст. 3 Закона принципы:
начисления (хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним.);
соответствия доходов и расходов (расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии));
осмотрительности (учетная оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов – занижена).
Частные компании могут принимать решение о неначислении амортизации самостоятельно, а госпредприятия и организации с долей государства – по согласованию с вышестоящими госорганами, представив экономическое обоснование необходимости этого мероприятия. В случае отказа власти должны будут дать аргументированное обоснование нецелесообразности этого решения. В частности, отказать могут в случае, если неначисление амортизации повлечет «неисполнение обязательств по погашению кредитов (займов), привлеченных (привлекаемых) в рамках реализации инвестпроектов».
На самом деле, между амортизацией и исполнением таких обязательств нет никакой связи. Зато она имеется между неначислением амортизации и финансовым результатом. Благодаря временному изъятию одной из статей затрат, чистая прибыль в данном отчетном периоде формально увеличится (или уменьшатся убытки). Именно по такому показателю правительство собирается оценивать эффективность работы руководителей госпредприятий.
Одновременно искажается стоимость активов и сумма собственного капитала в балансе, а, следовательно, коэффициент обеспеченности обязательств активами. У иных объектов основных средств, по которым с позволения Совмина в прошлые годы не начислялась амортизация, в 2017-2018 гг. уже истекут нормативный срок службы и срок полезного использования, а они все еще на бумаге не самортизировались. Это приводит к искажению бухгалтерской и статистической отчетности, на основании которой принимаются решения на всех уровнях управления предприятиями, отраслями и экономикой в целом.
Не вводятся в заблуждение только банки, которые руководствуются независимой оценкой предметов залога, а также иностранные инвесторы, требующие предоставления отчетности по МСФО. При составлении такой отчетности приходится доначислять амортизацию в соответствии с IAS 16 и IAS 38, сделав соответствующие корректировки, в т.ч. влияющие на прибыль.
Вольная переоценка
В вопросах переоценки долгосрочных активов законодательство сегодня также вполне либерально. Указ Президента от 20.10.2006 № 622 «О вопросах переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке» требует проводить переоценку зданий, сооружений, передаточных устройств в обязательном порядке в случае достижения показателя уровня инфляции в ноябре текущего календарного года за период с даты последней переоценки, которая проведена в обязательном порядке в соответствии с требованиями законодательства, 100% и более. Например, если в ноябре 2017 г. этот показатель составлял 50,3%, а потому на 1.01.2018 г. переоценка названных активов может проводиться или не проводиться по решению организации или собственника ее имущества.
Переоценка других видов основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке также проводится по решению организации, независимо от формы собственности, или собственника ее имущества.
Особенности проведения переоценки установленными в Указе № 622 способами и порядок их отражения в бухучете определены в Инструкции о порядке переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 05.11.2010 № 162/131/37. В придачу, в инструкциях № 26 и № 25 определяются общие подходы оценки основных средств, нематериальных активов и инвестиционной недвижимости по переоцененной стоимости – с последующей отсылкой к Указу № 622 и Инструкции № 162/131/37. В то же время, в МСФО и ПБУ 6/01 вопросы переоценки занимают еще меньше места, чем амортизация. Например, в IAS 16 модель учета по переоцененной стоимости изложена в пунктах 31-42 (11,6% текста стандарта). Как в МСФО, так и в российском законодательстве предлагается проводить переоценку основных средств с достаточной регулярностью, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода. При этом частота проведения переоценки не привязывается напрямую к уровню инфляции, а зависит только от изменения справедливой стоимости переоцениваемых объектов основных средств, т.е. от ситуации на рынке конкретных активов. Такой подход, в отличие от используемого у нас, обеспечивает гораздо большую достоверность отражения стоимости активов в отчетности.
Просто или правильно
По-моему, объемные нормативные акты, отдельно регламентирующие вопросы начисления амортизации, проведения переоценки основных средств и нематериальных активов, вполне можно уместить в инструкциях по учету этих активов. К тому же, все варианты корреспонденции счетов, необходимые для бухгалтерских записей по начислению амортизации и переоценке активов, имеются не только в этих документах, но и в Инструкции о порядке применения Типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50. Особенности включения амортизационных отчислений в затраты определяются общими правилами Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102.
Дублирование здесь совершенно излишне, а попытки манипулирования финансовыми результатами с помощью амортизации и переоценки вообще недопустимы.
Поэтому, в целях упрощения порядка бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов, в т.ч., при начислении амортизации, и обеспечения достоверного отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимости активов, расходов и финансовых результатов, вполне можно отменить Инструкцию № 37/18/6, Указ № 622 и Инструкцию № 162/131/37. Взамен достаточно включить в достаточном объеме нормы о порядке начисления амортизации и проведении переоценки соответствующих активов в Инструкцию по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26, и Инструкцию по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25.
Безусловно, следует отменить постановление Совмина № 802 и не допускать подобных манипуляций впредь.
Также можно рассмотреть возможность сокращения классов основных средств для определения нормативных сроков их службы путем объединения амортизируемых основных средств в 8-10 амортизационных групп, как это сделано в статье 258 Налогового кодекса РФ:
С точки зрения существенности, начисление амортизации в течение нормативного срока службы нецелесообразно по объектам основных средств, имеющих незначительную первоначальную стоимость (например, менее 500 базовых величин). Поэтому, возможно, стоило бы установить, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 Инструкции № 26, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более установленной законодательством суммы за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе запасов и списываться в порядке, предусмотренном Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Можно также рассмотреть возможность существенного сокращения классов основных средств для определения нормативных сроков их службы. Например, можно объединить амортизируемые основные средства в 10 амортизационных групп. Это избавило бы бухгалтеров от необходимости путаться в огромном детализированном перечне, выискивая нужный объект. Правда, классификацию основных средств, включаемых в такие группы, придется утвердить отдельным нормативным правовым актом или приложением к Инструкции № 26 (или к нормативному правовому акту, которым она будет заменена).
***
Таким образом, вариантов изменения «амортизационной политики» и государственного регулирования в этой области можно найти много. Но их целью должно быть не «упрощение», так любимое некоторым популистами, а обеспечение достоверного учета долгосрочных активов и финансовых результатов.