Одним из самых желанных принципов взаимодействия государства с субъекты хозяйствования в Декрете № 7 «О развитии предпринимательства» выглядит презумпция добросовестности субъектов хозяйствования. Представляется, что отныне власти и, особенно, контролирующие органы перестанут видеть в частниках потенциальных жуликов, норовящих растаскивать казенное добро и утаивать налоги. Бизнес, в свою очередь, неукоснительно оправдает оказанное ему высокое доверие. И все будут счастливы.
Вообще-то, счастье должно было привалить гораздо раньше: ведь презумпция добросовестности провозглашается в отечественном законодательстве не впервые. Но на практике ее мало кто воспринимал всерьез.
В широком смысле презумпция добросовестности и разумности действий участников гражданского оборота установлена в ст. 9 ГК и конкретизируется в ст. 290 ГК: обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с их условиями и требованиями законодательства, а при отсутствии таковых – в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями. Соблюдение этого принципа многие ощущают в последнее время особенно отчетливо – при каждой попытке добиться оплаты за отгруженные товары или оказанные услуги если не в срок, установленный договором, то хотя бы с минимальной задержкой.
Добросовестно и разумно должны действовать в интересах представляемого им юридического лица также лица, выступающие от его имени в силу акта законодательства или учредительных документов (п. 3 ст. 49 ГК). Особая тема – добросовестность приобретения и владения имуществом. Но сейчас наиболее интересен вопрос добросовестности в налоговых отношениях.
Презумпция добросовестности и невиновности проверяемого субъекта – один из основных принципов контрольной (надзорной) деятельности, закрепленных в п. 3 Положения о порядке организации и проведения проверок, утв. Указом от 16.10.2009 № 510. В соответствии с ним проверяемый должен признаваться добросовестно исполняющим требования законодательства, пока его виновность в совершении правонарушения не будет доказана в порядке, предусмотренном процессуально-исполнительным законодательством. Соблюдение этого принципа подкрепляется не менее знаменитой нормой о том, что в случае неясности или нечеткости предписаний акта законодательства налоговый орган обязан принять решение в пользу проверяемого субъекта (ч. 2 п. 7 ст. 3 НК, ч. 3 п. 15 Указа № 510).
Таким образом, в Беларуси уже 8 лет каждый субъект изначально считается добросовестно соблюдающим требования законодательства, пока не будет доказано иное. Однако на практике у проверяющих часто хватает аргументов, чтобы доказать факт нарушения и вину. Если же проверяемому что-то кажется неясным или нечетким, то это собственные проблемы его понятливости, которые обойдутся в сколько-то базовых величин штрафа. Например, широкому применению Указа № 488 и привлечению менеджеров и бизнесменов к субсидиарной ответственности никакая презумпция до сих пор не мешала. Надо полагать, с вступлением в силу Декрета № 7 все кардинально изменится.
Было бы некорректно выводить презумпцию налоговой добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота и, тем более, смешивать эти понятия публичного и частного права между собой и с презумпцией невиновности.
Презумпция невиновности призвана гарантировать защиту и от необоснованного привлечения к ответственности со стороны государства (если оно является правовым). Это должно заставлять государственные органы собирать доказательства вины обвиняемого и доказывать ее в открытом, гласном и состязательном судебном процессе. Опровергается такая презумпция только судом, что влечет применение соответствующих мер ответственности за правонарушение.
Презумпция добросовестности в налоговых отношениях должна исключать возложение на добросовестного налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных законом – что и так прямо предусмотрено п.п. 1 и 2 ст. 2 Общей части НК. Но при этом на налогоплательщика этим же законом возлагается целый ряд обязанностей, в т.ч. вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, 1.4. представлять в налоговый орган налоговые декларации (расчеты), а также другие документы и сведения, необходимые для исчисления, уплаты и взыскания налогов, бухгалтерскую отчетность. Все эти, и иные требования, перечисленные в ст. 22 НК, по сути направлены на то, чтобы субъект хозяйствования постоянно и тщательно подтверждал документально свою добросовестность – ту самую, которая презюмируется в самом НК, Указе № 510, а теперь – и в Декрете № 7. В свою очередь, контролеры, выходя на проверку, выясняют, действительно ли проверяемый субъект является добросовестным. Такая задача невольно порождает специфически ревизорское видение в каждом субъекте потенциального нарушителя: «если вы не наказаны, это не ваше достижение, а наша недоработка». Не так-то просто переломить такое глубоко укоренившееся отношение призывом сделать приоритетом направленности работы контролирующих органов на профилактику правонарушений, а не исключительно на привлечение к ответственности за совершенные нарушения.
С точки зрения налогоплательщика противоестественно платить налоги в максимальном размере, заключать сделки с наихудшими налоговыми последствиями, теряя при этом оборотные средства и прибыль, извлечение которой считается целью создания любой коммерческой организации. А потому он остается добросовестным, используя законные налоговые льготы и иные законные способы налоговой оптимизации, выбирая наиболее выгодные для себя формы ведения бизнеса, стремясь минимизировать расходы и защищать собственность. Но, с другой стороны, отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона, не означает, что он непременно и безусловно является добросовестным. Вопрос в том, по каким критериям эту добросовестность оценивать. Скажем, применение разнообразных схем минимизации налогов может не выходить за рамки существующего законодательства. Но при желании оно может рассматриваться как одно из проявлений злоупотребления правом. Большинство юристов уверяет, что эти схемы (в основном ими предлагаемые) вполне законны и не имеют отношения к уклонению от уплаты налогов и «агрессивному налоговому планированию». Но в мире в последние годы этот тезис вызывает все меньше доверия. Раздраженные чередой оффшорных скандалов, власти развитых стран прямо называют использование лазеек в законодательстве недобросовестной практикой и принимают меры для закрытия подобных лазеек. При этом презумпция добросовестности налогоплательщика в законодательстве многих стран тесно связана с понятием деловой цели сделки.
Впрочем, некоторые чиновники вполне серьезно считают недобросовестными попытки вернуть налоговые переплаты, или подачу уточненных налоговых деклараций с налогами к уменьшению, что причиняет ущерб бюджету. Кстати иные бухгалтеры считают вполне добросовестной практикой переплату налогов «на всякий случай». Таким образом, понятие «добросовестность налогоплательщика» не является презумпцией как таковой, а понятие «недобросовестность налогоплательщика» – опровержением этой презумпции.
Признаемся честно: при определенных обстоятельствах субъекту хозяйствования попросту невыгодно быть добросовестным. Соблюдение правил и уплата всех причитающихся налогов обходятся дорого. С сугубо экономической точки зрения это затраты, которые сокращают прибыль компании, источники ее развития и личные доходы бизнесмена. А потому соблазн нарушить правила, чтобы получить экономическую выгоду и дополнительные конкурентные преимущества – вечный соблазн. Удержать от него могут моральные принципы (если они имеются) и страх наказания, если оно выглядит явно неотвратимым и достаточно весомым. А потому смягчение санкций и декриминализация экономических преступлений имеют довольно четкую границу. Назовем ее маржинальностью добросовестности. Если соблюдение установленных требований серьезно мешает достижению успеха, а риск наказания кажется достаточно приемлемым, то любые правила нарушаются, а презумпция добросовестности превращается в юридическую фикцию, не имеющую экономического содержания.