В конце мая Совет по МСФО (IASB) и Совет по стандартам финансовой отчетности США (FASB) представили стандарт IFRS 15 «Revenue from Contracts with Customers» -- «Выручка по контрактам с клиентами». Этот документ является единым для международных и американских стандартов финансовой отчетности – МСФО и US GAAP и призван обеспечить во всем мире сопоставимость выручки в финансовой отчетности компаний.
Выручка служит одним из основных индикаторов, по размеру и динамике которого можно делать выводы о финансовых результатах компании и перспективах на будущее. Между тем, специалисты давно отмечали, что правила МСФО, основанные на принципах, слишком свободны в признании выручки, а в US GAAP, напротив, слишком много предписаний, причем подчас противоречивых. Это приводит к тому, что даже по операциям, имеющим единую экономическую сущность, порой получаются разные бухгалтерские результаты.
Стандарт IFRS 15 устанавливает единую комплексную модель учета выручки. Он заменит все действующие в настоящий момент стандарты по признанию выручки, включая IAS 18 «Выручка», IAS 11 «Договоры на строительство» и интерпретации IFRIC 13 «Программы лояльности покупателей», IFRIC 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», IFRIC 18 «Передача активов от клиентов» и SIC 31 «Выручка – бартерные операции, включающие рекламные услуги».
Интересна история принятия IFRS 15 проект для обсуждения был выпущен в 2008 году, первый предварительный вариант опубликован в 2010 г., а второй -- в 2011-м.. Советы могут выпустить дополнительные указания или интерпретации Стандарта до его вступления в силу в 2017 году.
Сфера применения
Новая модель признания выручки распространяется на все договоры с клиентами, кроме договоров, находящихся в сфере применения других МСФО, например, договоров аренды, страхования и финансовых инструментов. Признание и оценка передачи активов вне рамок обычной деятельности предприятия (например, продаж основных средств, инвестиционной недвижимости или нематериальных активов) также должны соответствовать некоторым требованиям новой модели.
Сфера применения IAS 18 сегодня довольно обширна. Этот стандарт применяется при учете выручки, полученной как от продажи товаров и предоставления услуг, так и от использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды. При этом использование активов предприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:
процентов — платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности перед предприятием;
роялти — платы за использование долгосрочных активов, в т.ч. объектов интеллектуальной собственности;
дивидендов — распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса (IAS 18 не применяется в отношении выручки, возникающей от дивидендов от инвестиций, учитываемых по методу долевого участия).
Кроме того, IAS 18 не применяется в отношении договоров страхования, на которые распространяется действие IFRS 4«Договоры страхования», изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия (IFRS 9 «Финансовые инструменты»), изменений стоимости других краткосрочных активов, первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и первоначального признания сельскохозяйственной продукции (IAS 41 «Сельское хозяйство»), а также добычи минеральных руд.
Согласно п. 30 IAS 18 выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться на следующей основе:
(a) проценты признаются по методу эффективной ставки процента;
(b) роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;
(c) дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.
В свою очередь, согласно Инструкции № 102 доходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций; и по финансовым вложениям в долговые ценные бумаги других организаций (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг) считаются не выручкой, а доходами по инвестиционной деятельности, проценты учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы", включаются:
В отличие от IAS 18 действие IFRS 15 не распространяется на признание процентного и дивидендного дохода. Кроме этого, IFRS 15 не применяется в отношении бартера между предприятиями одной сферы деятельности, цель которого – продвижение товаров (услуг) клиентам или потенциальным клиентам.
Если договор подразумевает разнородные обязательства исполнителя («результаты работ»), часть из которых подпадает под другие МСФО, то в первую очередь применяются требования других стандартов по разделению и первоначальной оценке обязательств, а оставшиеся обязательства учитываются по модели признания выручки. При отсутствии в этих других МСФО каких-либо требований по разделению или первоначальной оценке обязательств применяются требования IFRS 15.
Содержание IFRS 15 в основном не противоречит нормам Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З), однако по ряду вопросов существенно отличается как от IAS 18, так и от его белорусского аналога -- Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция 102). Поскольку в соответствии со ст.17 Закона № 57-З банки и общественно значимые организации будут обязаны составлять за 2016 год и последующие годы годовую консолидированную отчетность в соответствии с МСФО, в ближайшие 2 года бухгалтерам таких компаний придется освоить нормы IFRS 15. Возможно также, что законодатели сочтут целесообразным внести корректировки в отечественные нормативные правовые акты, касающиеся учета выручки в ближайшем будущем – не столько ради приближения к МСФО, сколько для улучшения методологии бухучета и достоверности отчетности в соответствии с последними достижениями мировой практики.
Новая модель признания
Для применения новой модели признания выручки согласно IFRS 15 необходим договор, обеспеченный правовой защитой. Это может быть любой договор, заключаемый предприятием с целью принять участие в деятельности или процессах, по которым стороны договора совместно несут риски и выгоды («соглашения о сотрудничестве»). В то же время, чтобы установить, подпадает ли договор под действие стандарта, необходимо определить, является ли контрагент «клиентом». В IFRS 15 подчеркивается, что клиент — это не любой контрагент, а тот, кто заключил договор на приобретение товаров и услуг, произведенных в результате обычной деятельности предприятия, в обмен на вознаграждение. Отметим, что такая формулировка не противоречит принципу преобладания экономического содержания (приоритета содержания над формой), а лишь подчеркивает необходимость его соблюдения, как и принципов осмотрительности (учетная оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов - занижена) и полноты (наличие в отчетности организации всей информации, способной повлиять на принимаемые пользователями на ее основе решения, касающиеся финансового положения организации).
В некоторых случаях для оценки того, распространяется ли IFRS 15 на договор, особенно в случае соглашений о сотрудничестве, может потребоваться тщательный анализ.
Задача бухгалтерского учета выручки состоит из нескольких аспектов. Главный из них – период признания: в какой момент признавать выручку и делать ли это одномоментно или на протяжении нескольких отчетных периодов. Основным методом принципом здесь как в МСФО, так и в отечественном учете является принцип начисления, который в ст.3 Закона № 57-З сформулирован следующим образом: хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним.
В IAS 18 и в п.п. 17 и 18 Инструкции № 102 для решения этого вопроса было разделение всех ситуаций выручки на выручку от продажи (реализации) товаров и оказания услуг (выполнения работ), а в IAS 11 используется механизм признания выручки, исходя из процента завершённости.
Ключевой принцип IFRS 15: выручка признается в момент или по мере передачи обещанных товаров/услуг клиентам в сумме, соответствующей вознаграждению, на которое, как предприятие ожидает, оно имеет право в обмен на товары/услуги. Стандарт должен применяться к каждому договору в отдельности. При этом разрешается применение портфельного подхода, если можно обоснованно ожидать, что его влияние не будет существенно для финансовой отчетности. Заметим, что портфельный подход может быть менее затратным для предприятия, однако бухгалтеру придется определить, какие общие характеристики позволяют включать договора в портфель, когда именно потрфельный поход является уместным и обеспечить контроль процессов, связанных с применением такого подхода.
Модель включает следующие этапы:
Этап 1. Идентификация договора с клиентом
►
Этап 2. Идентификация обязательства исполнителя по договору
►
Этап 3. Определение цены сделки
►
Этап 4. Распределение цены сделки по обязательствам исполнителя по договору
►
Этап 5. Признание выручки в момент (по мере) исполнения обязательств исполнителя
Этап 1 – Идентификация договора с клиентом
С точки зрения МСФО договор может быть письменным, устным или подразумеваемым, но стандарт IFRS 15 применяется только при выполнении следующих критериев (п. 9 IFRS 15):
- стороны утвердили договор (письменно, устно или в соответствии с иными обычаями делового оборота) и твердо намерены выполнить свои обязательства;
- предприятие может определить права каждой стороны в отношении передаваемых товаров/услуг;
- предприятие может определить условия оплаты передаваемых товаров/услуг;
- договор имеет экономический смысл (т.е. в результате его заключения меняются ожидаемые риски, сроки или суммы будущих потоков денежных средств); и
- предприятие с высокой вероятностью получит вознаграждение, право на которое возникнет при передаче клиенту товаров/услуг.
Последний аспект имеет особое значение для белорусских предприятий, работающих в условиях хронических неплатежей. IFRS 15 предлагает при оценке принимать в расчет «возможности и намерения покупателя», т.е. его способность выполнить обязательства в полном объеме и в срок. Такой подход должен воспрепятствовать признанию выручки по проблематичным договорам и отражению в отчетности выручки одновременно с большим резервом сомнительных долгов или убытком от обесценения. К сожалению, белорусское законодательство пока не предполагает таких барьеров – ни в бухгалтерском учете, ни (в еще большей степени) для целей налогообложения.
В IFRS 15 подчеркивается, что для его применения необходимо тщательно проанализировать модель признания выручки и не полагаться на проведенный ранее анализ, поскольку предыдущие выводы о ее влиянии на бизнес могли устареть. Хотя каждый договор, как правило, учитывается по отдельности, предприятия должны объединять учет договоров, если они были заключены в одно или почти одно и то же время с тем же клиентом (или его связанными сторонами), а также если (п. 17 IFRS 15)::
- в ходе переговоров условия договоров обсуждались единым пакетом для достижения единой экономической цели;
- сумма вознаграждения по одному договору зависит от цены или от исполнения другого договора; или
- товары/услуги по договорам (все или некоторые) являются единым обязательством исполнителя.
Иногда цены или обязательства по договору пересматриваются сторонами. Утвержденное изменение договора (т.е. изменение, обеспеченное правовой защитой) отражается в учете как отдельный договор, если выполнены оба следующих условия:
(i) изменение создает отделимое обязательство исполнителя (см. этап 2), и
(ii) изменение цены договора соответствует цене продажи такого обязательства по отдельности.
В прочих случаях изменение рассматривается как корректировка первоначального договора и, как правило, отражается в учете перспективно, т.е. путем распределения остатка пересмотренной цены на оставшиеся обязательства исполнителя по договору. Однако, в отношении определенных обязательств исполнителя, исполняемых в течение промежутка времени (см. этап 5), влияние изменений отражается в учете ретроспективно, что приводит к кумулятивной корректировке выручки.
В соответствии с п. 20 IFRS 15 модификация контракта должна учитываться как отдельный контракт в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:
объем контракта увеличивается в связи с добавлением товаров и услуг, подлежащих предоставлению, и при этом такие товары и услуги являются четко разделяемыми;
цена контракта увеличивается на сумму возмещения продавцу за дополнительно предоставленные товары или услуги. При этом такое возмещение должно основываться на ценах, определенных исходя из предположения, что такие товары и услуги продавались бы по отдельности (stand-alone selling price). Но в то же время такие цены могут быть скорректированы с учетом обстоятельств, характерных для данного контракта (например, скидка за отсутствие повторных затрат на продажу).
Под модификацией контракта понимается изменение объема контракта или его цены, или и того и другого одновременно (п. 18 IFRS 15). Если модификация контракта не подлежит учету как отдельный контракт, непоставленные на дату модификации товары или услуги подлежат учету наиболее уместным способом из перечисленных в п. 21 IFRS 15).
Этап 2 – Идентификация обязательства исполнителя по договору
На этапе 5 (см. ниже) требуется, чтобы выручка признавалась в момент или по мере выполнения обязательств исполнителя. Таким образом, необходимо сначала идентифицировать («выделить») обязательства исполнителя. Это необходимо сделать при заключении договора.
Под обязательством, подлежащим исполнению, в стандарте понимается определенное в контракте с клиентом обещание (п. 22 IFRS 15):
передать клиенту четко отделимые товары, оказать четко отделимые услуги или предоставить клиенту набор четко отделимых товаров и услуг;
передать клиенту серию отделимых однотипных товаров или оказать клиенту серию однотипных услуг с одинаковым способом передачи или предоставления.
Отделимые обязательства исполнителя — это товары/услуги, обещанные в договоре и удовлетворяющие двум условиям:
- клиент может получить выгоду от товара/услуги, используя их отдельно, либо совместно с другими доступными клиенту ресурсами (т.е. сам товар/услуга отделимы); и
- обязательство предприятия по передаче товара/услуги клиенту можно отделить от других обязательств по договору (т.е. обязательство отделимо в контексте договора).
Помимо этого, при выполнении определенных критериев IFRS 15 требует, чтобы по сути одинаковые отделимые товары/услуги, передаваемые клиенту схожим образом, рассматривались как единое обязательство исполнителя. Соблюдение условия отделимости обязательства требует анализа условий договора и рассмотрения конкретных фактов и обстоятельств.
На отделимость обязательства указывают следующие факторы (п.27 IFRS 15):
- предприятие не оказывает существенных услуг по интеграции данных товаров/услуг с другими товарами/услугами, обещанными в договоре, в комбинированный продукт;
- данный товар/услуга существенно не модифицирует другие товары/услуги, обещанные в договоре;
- данный товар/услуга не зависит в высокой степени и жестко не увязан с другими обещанными по договору товарами/услугами.
Поставленные товары/услуги не могут быть отделимыми, если их нельзя использовать без других, еще не поставленных товаров/услуг — даже если эти другие товары/услуги были бы отделимы, если поставить их первыми.
При идентификации обязательства нужно обращать внимание не только на условия договора но и на обязательства, возникающие у продавца на основании обычной деловой практики, опубликованной политики или иных документов и обстоятельств (п. 24 IFRS 15).
Этап 3 – Определение цены сделки
Под ценой сделки (transaction price) в п. 47 IFRS 15 понимается сумма, которую компания рассчитывает получить в обмен на предоставленные клиенту товары или оказанные ему услуги, исключая суммы, полученные по поручению третьих лиц. Цена сделки может быть фиксированной или варьироваться в зависимости от скидок/надбавок, предоставляемых в тех или иных формах. Предприятие определяет цену сделки, принимая во внимание переменные компоненты вознаграждения, временную стоимость денег (если существенно), стоимость неденежного вознаграждения, а также вознаграждений, выплачиваемых клиентам. Предприятия должны определять цену сделки с использованием либо подхода взвешенных вероятностей (математического ожидания цены), либо подхода, основанного на определении одной, наиболее вероятной суммы – в зависимости от того, какой из подходов предприятие считает более точным.
Ограничение на выделение «жестко увязанных» элементов договора потребует тщательного анализа предприятиями, оказывающими услуги системной интеграции. Могут возникать ситуации, когда передачу лицензии на программное обеспечение и оказание услуг по его обслуживанию нужно объединять и рассматривать как единое обязательство исполнителя, что приведет к признанию общей суммы выручки по мере оказания услуг (при условии, что это соответствует критериям признания, приведенным в этапе 5). При оценке отделимости обязательства нужно учитывать ряд факторов, включая степень интеграции, уровень кастомизации (подгонки товара для определенного потребителя, с учетом его индивидуальных интересов и требований) и последовательность выполнения обязательств исполнителя. Ведь возможны ситуации, когда клиент не может использовать товар/услугу до поставки другого товара/услуги по тому же договору.
Понятие «переменное вознаграждение», применяемое в IFRS 15, значительно шире, чем «условное вознаграждение» (зависящее от событий вне контроля исполнителя» (т.е.»). Переменное вознаграждение включает любые изменения вознаграждения в соответствии с договором, например, премии за высокую производительность, штрафы, скидки, а также права клиента на возврат товара. Переменное вознаграждение включается в цену сделки в том размере, чтобы с очень высокой вероятностью не произошло «существенного сторнирования выручки» в результате будущих изменений оценки. Это ограничение нужно применять в следующих случаях:
- сумма вознаграждения зависит от факторов вне контроля исполнителя (напр., волатильность рынков, суждения третьих сторон, высокий риск устаревания);
- ожидается, что неопределенность не будет устранена в течение долгого времени; или
- прошлый опыт исполнения аналогичных обязательств ограничен, либо диапазон возможных изменений суммы вознаграждения широк.
Если предприятие приходит к выводу о более чем незначительной вероятности существенного сторнирования выручки, оно должно рассмотреть уменьшение суммы признаваемого переменного вознаграждения до величины, удовлетворяющей ограничительному условию.
В IFRS 15 вводится отдельное правило в отношении учета роялти от продаж или использования лицензий на интеллектуальную собственность. Выручка от таких роялти не признается, пока перепродажа или использование лицензии клиентом не приведет к возникновению выручки у клиента. Это ограничение применяется даже если у предприятия есть прошлый опыт, подтверждающий ожидаемый уровень будущих продаж или использования лицензии клиентом.
В соответствии с новой моделью выручка отражает сумму, на которую исполнитель ожидает получить право по договору с клиентом, а не сумму, которую исполнитель ожидает фактически получить. Однако, если исполнитель ожидает, например, на основе предыдущего опыта, что он может в итоге согласиться на сумму ниже первоначально обещанной в договоре (т.е. он может позже дать скидку или уступку в цене), исполнитель должен изначально оценить размер выручки в такой меньшей сумме и оценить ее собираемость (см. этап 1). Впоследствии, при появлении доказательств невозможности собрать уже признанную выручку, IFRS 15 требует отдельного представления убытка от обесценения в отчете о прибылях и убытках.
Если в договоре содержится значительный элемент финансирования, эффект временной стоимости денег учитывается путем корректировки цены сделки и признания процентного дохода/расхода в течение периода финансирования. Этого делать не нужно, если разрыв между передачей товаров/услуг и получением платежа составляет менее года. 9 КМСФО выпустил новый стандарт по признанию выручки
Этап 4 – Распределение цены сделки по обязательствам исполнителя по договору
Если договор содержит несколько отделимых обязательств исполнителя, нужно распределить цену сделки на каждое отделимое обязательство на основании индивидуальной цены его продажи, то есть на товары и услуги, предоставляемые в рамках исполнения данного контракта. Такая разбивка цены сделки производится на основании метода относительных цен на товары и услуги в случае их продажи по отдельности (relative stand-alone selling price basis) (п. 74 IFRS 15).
Если контракт предусматривает поставку одного товара (например, девелоперская компания продает объект недвижимости), цена сделки не распределяется. Этап 4 актуален в тех случаях, когда контракт предусматривает продажу различных товаров и услуг, поставка которых осуществляется в разное время.
Если компания не продает товары и услуги по отдельности в ходе обычной деятельности, то подходящими методами для оценки отдельной продажной цены (stand-alone selling price), в частности, являются (п. 79 МСФО (IFRS) 15):
рыночные цены, скорректированные на затраты и маржу компании;
метод ожидаемых затрат, увеличенных на маржу компании;
метод остаточной цены (residual approach) в случае выполнения одного из условий, перечисленных в пункте 79с IFRS 15;
комбинированный метод (п. 80 IFRS 15).
Лучшим подтверждением индивидуальной цены продажи является фактическая цена, по которой исполнитель продает данный товар/услугу по отдельности. При отсутствии таких данных исполнитель должен оценить индивидуальную цену продажи расчетным путем, максимально используя наблюдаемые исходные данные (напр., скорректированная рыночная оценка, ожидаемая себестоимость плюс маржа или – в определенных ограниченных обстоятельствах – с использованием остаточного подхода).
Если цена сделки включает переменное вознаграждение, необходимо проанализировать, связано ли оно со всеми или только с некоторыми обязательствами исполнителя по договору. Если не выполнены установленные Стандартом критерии отнесения переменного вознаграждения к конкретным обязательствам исполнителя, переменное вознаграждение надо распределить на все обязательства исполнителя по договору.
Зачастую, когда предприятие в рамках договора обещает несколько отделимых товаров/услуг, скидка применяется к общей цене договора. Если нет наблюдаемых доказательств (соответствующих критериям, указанным в Стандарте) того, что вся скидка распространяется только на некоторые отделимые обязательства исполнителя, нужно распределить ее пропорционально по всем обязательствам исполнителя по договору.
Этот аспект для некоторых предприятий будет самым сложным при практическом применении IFRS 15. Ни в IAS 18, ни в Инструкции № 102 не было детального руководства для подобных случаев. Поэтому предприятия могли применять суждение при выборе метода распределения общей выручки по договору между товарами/услугами. IFRS 15 может потребовать отдельного расчета и распределения по каждому договору, что будет особенно трудно для предприятий с очень большим количеством договоров.
Этап 5 – Признание выручки в момент (по мере) исполнения обязательств исполнителя
Обязательство исполнителя считается выполненным, когда контроль над товарами/услугами, составляющими обязательство исполнителя («активами»), переходит к клиенту. Под контролем в МСФО и, в частности, в п. 33 IFRS 15, понимается «способность управлять использованием и получать практически все оставшиеся выгоды от актива». Этот подход отличается от IAS 18, по которому, например, выручка от продажи товаров признаются, когда значительные риски и выгоды владения товарами переходят к клиенту. Отличается подход IFRS 15 и от п. 17 Инструкции № 102, согласно которому выручка от реализации продукции, товаров признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;
сумма выручки может быть определена;
организацией предполагается получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.
Кроме того, п.17 Инструкции № 102 допускает, что организация вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции, товаров дату, по состоянию на которую соблюдены условия об определенности суммы выручки, расходов и экономических выгодах, и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары.
Определение момента, когда организация-продавец передает покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности, требует анализа условий совершения соответствующей операции, в т.ч. с экономической точки зрения, так как не всегда юридическая передача покупателю права собственности на товар означает переход всех существующих выгод и рисков. Кроме того, значительные сложности возникают при учете выручки от реализации услуг. В том случае, когда результат сделки может быть надежно оценен, выручка от этой сделки признается с учетом стадии завершения. Однако часто результат сделки сложно оценить, или проблематично определить стадию завершенности сделки, включающей в себя предоставление услуг. В результате, можно увидеть, что многие спорные моменты признания выручки не отражены в действующем стандарте, что влечет за собой некоторые сложности, связанные с определением объема выручки, датой признания выручки, а также вопросов передачи рисков и выгод, связанных с товаром или услугой.
Особенно много затруднений возникает, если условия продаж отличаются от стандартных, а также в ситуации одновременной реализации товаров и сопутствующих услуг. Следствием этого является неоднородная практика признания выручки. В отечественном учете проблема усугубляется требованием документального оформления каждой хозяйственной операции, причем по традиции бухгалтеры считают, что хозяйственная операция вообще не осуществлена и не подлежит отражению в бухучете, если она не оформлена соответствующим первичным учетным документом. Поэтому на практике белорусские бухгалтеры чаще не утруждают себя анализом соблюдения критериев, перечисленных в п.п. 17 и 18 Инструкции № 102, а определяют дату признания выручки от реализации продукции, товаров, предусмотренными для целей налогообложения в главах 12 - 14 Налогового кодекса.
Кроме того, как упоминалось выше, IAS 18 и Инструкция № 102 устанавливал различные принципы признания выручки для товаров и услуг. В IFRS 15 подобного разделения нет, зато вводитcя единый новый подход к решению вопроса о признании выручки одномоментно или в течение периода.
Признание выручки в течение периода
Согласно п. 20 Инструкции № 102 выручка от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания может быть признана в бухгалтерском учете по мере готовности работы, услуги и приемки заказчиком отдельных этапов или по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом. Такое признание осуществляется на основании степени готовности работы, услуги, согласованной сторонами договора на выполнение работы, оказание услуги, если возможно определить указанную степень готовности на отчетную дату. Если невозможно определить степень готовности работы, услуги на отчетную дату, то выручка от выполнения определенной работы, оказания определенной услуги с длительным циклом выполнения или оказания признается в бухучете по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом. На практике определение степени готовности производится на основании промежуточного акта сдави приемки, если таковой имеется. В МСФО предлагается иной подход.
Согласно IFRS 15 обязательство исполнителя считается выполняемым в течение периода, если выполнен хотя бы один из приведенных ниже критериев:
- клиент получает и потребляет выгоды от результатов работы исполнителя по мере выполнения работ;
- результаты работы исполнителя создают или улучшают актив, в ходе работ (например, строительства) контролируемый клиентом;
- актив, создаваемый по мере выполнения работ, не может быть использован исполнителем в иных целях; исполнитель имеет право на оплату работ, выполненных на текущую дату.
При анализе альтернативных вариантов использования актива исполнитель должен будет оценить их осуществимость при заключении договора (как юридическую, так и фактическую).
Например, телекоммуникационные операторы в договорах продажи мобильных телефонов часто объединяют в единый пакет сам аппарат и последующие услуги (напр., подключение к сети). Согласно требованиям IFRS 15, необходимо распределять цену сделки (т.е. сумму, которую клиент должен выплатить по договору) между отделимыми обязательствами исполнителя, как правило, отделяя предоставление телефона от оказания услуг доступа к сети. Учитывая очень большое количество договоров и разнообразие механизмов ценообразования, операторам может понадобиться внести изменения в системы учета, чтобы справиться с объемом требуемых расчетов.
Если выполнен хотя бы один из вышеуказанных критериев, предприятие признает выручку в течение периода. Распределение выручки внутри периода должно наилучшим образом отражать процесс передачи товаров/услуг клиенту.
Признание выручки одномоментно
Если обязательство исполнителя не соответствует критериям признания выручки в течение периода, необходимо проанализировать следующие индикаторы для определения момента перехода контроля над активом к клиенту:
- исполнитель передал актив;
- исполнитель получил право требовать оплаты актива;
- клиент провел приемку актива;
- к клиенту перешли значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив;
- к клиенту перешло право собственности на актив.
Признание выручки в течение периода или одномоментно зависит от конкретных условий договора. Например, предприятия, производящие машины и оборудование, должны будут признавать выручку по мере производства компонентов (а не после их предоставления клиенту), если у этих компонентов нет альтернативных вариантов использования и договор обязывает клиента оплатить выполненные предприятием работы.
В отношении выручки, признаваемой одномоментно, IFRS 15 фокусируется на определении момента перехода контроля к клиенту, в то время как IAS 18 акцентировал внимание на моменте перехода рисков и выгод. Следовательно, IFRS 15 может изменить момент признания выручки по некоторым «одномоментным» сделкам.
Затраты, связанные с договором
В IFRS 15 установлены критерии капитализации затрат, связанных с договором, разделяя затраты, связанные с заключением и исполнением договоров. В соответствии с п. 91 IFRS 15 затраты, непосредственно связанные с получением (приобретением) контракта должны учитывать как актив, если ожидает, что они будут возмещены (п. 91 IFRS 15). Под затратами, непосредственно связанными с приобретением (получением) контракта, понимаются затраты, которые компания понесла для того, чтобы получить контракт, и которые ей не пришлось бы понести, если бы такой контракт не был приобретен (получен). Однако в случае, если ожидается, что период амортизации таких затрат составит один год или менее, п. 94 IFRS 15 разрешает признавать затраты, непосредственно связанные с приобретением (получением) контракта, в составе расходов того периода, в котором они были понесены.
Примером таких затрат может служить комиссия, выплачиваемая менеджерам по продажам за заключение конкретного контракта с клиентом.
Затраты, которые были бы понесены независимо от того, был заключен контракт или нет, всегда подлежат признанию в составе расходов периода, в котором они были понесены, за исключением случаев, когда такие затраты возмещаются покупателем (п. 93 IFRS 15).
Помимо затрат на приобретение (получение) контракта требуется капитализировать затраты, связанные с выполнением контракта. Примерами затрат, связанных с выполнением контракта, являются прямые затраты на оплату труда, на материалы, затраты на оплату услуг субподрядчика и иные затраты, понесенные компанией исключительно в связи с исполнением договора. В основном вопросам отражения таких затрат в отчетности посвящены другие стандарты (например, приобретение материалов отражается в учете в соответствии с IAS 2 «Запасы»). Однако, если другие МСФО не распространяются на затраты, связанные с выполнением контракта, такие затраты могут признаваться в качестве актива исключительно в случае одновременного соблюдения следующих условий:
они непосредственно связаны с существующим договором или с конкретным ожидаемым договором;
они формируют или улучшают ресурсы компании, которые будут использованы для исполнения обязательств, подлежащих исполнению по договору в будущем;
ожидается их возмещение в будущем.
Затраты, связанные с приобретением и выполнением контракта, признанные в качестве актива, подлежат амортизации на систематической основе, соответствующей схеме передачи покупателю товаров или услуг, с которыми такие затраты связаны. Если существенно меняется время (график) передачи товаров и услуг покупателю, предприятию следует также изменить период амортизации затрат, связанных с такими товарами и услугами.
Такое изменение должно учитываться как изменение в учетных оценках в соответствии с IAS 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки» (п.п. 99–100 IFRS 15).
Кроме того, компании следует признавать убыток от обесценения затрат, признанных в качестве актива, если такое обесценение имело место. При этом величина убытка от обесценения определяется как разница между балансовой стоимостью капитализированных затрат и величиной, представляющей собой разницу между (п. 101 IFRS 15):
• суммой, которую ожидают получить от покупателя за товары и услуги, с которыми связаны затраты;
• и величиной затрат (которые не были признаны в качестве расходов), непосредственно связанных с передачей таких товаров и оказанием таких услуг.
Прежде чем признавать убыток от обесценения капитализированных затрат, компании следует признать убыток от обесценения активов, связанных с контрактом и признанных в соответствии с другими стандартами, например IAS 2 «Запасы», IAS 16 «Основные средства» и IAS 38 «Нематериальные активы».
После тестирования на обесценение компании получившуюся в результате балансовую стоимость затрат следует включить в состав балансовой стоимости генерирующей единицы, к которой такие затраты относятся в соответствии с IAS 36«Обесценение активов» (п. 103 IFRS 15).
Ранее начисленный убыток от обесценения затрат может быть восстановлен в будущих периодах, если условия, повлекшие обесценение, более не существуют или ситуация улучшилась. Ранее признанный убыток от обесценения может быть восстановлен, но при этом увеличенная за счет такого восстановления величина капитализированных затрат не должна превышать величину затрат, которая была бы признана (за вычетом амортизации), если бы ранее убыток от обесценения не признавался (п. 104 IFRS 15).
Дополнительные инструкции
В IFRS 15 представлено подробное руководство по ряду вопросов, которое должно помочь предприятиям при применении Стандарта. Оно частично отличается от принципов IAS 18 и Инструкции № 102, в т.ч. по следующим аспектам.
гарантии. Учет гарантий исполнителя клиенту зависит от характера гарантии. Если клиент может выбрать, приобретать ли гарантию, или если гарантия предоставляет клиенту дополнительные услуги, она должна отражаться в учете как отделимое обязательство исполнителя. Если же гарантия просто подтверждает, что поставленный товар соответствует согласованным техническим характеристикам, она не считается отдельным обязательством исполнителя;
неиспользованные права клиентов – в определенных обстоятельствах ожидается, что клиенты не востребуют все товары/услуги, на которые они получили права – т.е. произойдет «отказ от прав». Например, по программам лояльности у некоторых клиентов могут остаться невостребованные баллы. Если ожидается определенное количество отказов, соответствующие полученные суммы рассматриваются как переменное вознаграждение и признаются в выручке в соответствии с этими ожиданиями (т.е. сравнивая объем товаров/услуг, поставленных на отчетную дату, с общим объемом товаров/услуг по контракту за вычетом ожидаемых отказов). В случаях, когда исполнитель первоначально не ожидает отказов, выручка, связанная с отказами, признается, когда вероятность востребования клиентами оставшихся прав становится мала;
права клиента на дополнительные товары/услуги. Некоторые договоры предоставляют клиенту возможность приобрести дополнительные товары/услуги со скидкой. Если такие права считаются существенными для клиента (напр., покупателю предоставляется право приобрести дополнительные товары с существенной скидкой), исполнитель должен распределить часть цены сделки на это право и признать выручку, когда контроль над товарами/услугами, связанными с таким правом, перейдет к клиенту, либо по истечении срока действия такого права;
предоставление лицензий. IFRS 15 требует от исполнителя оценить характер предоставляемой лицензии на интеллектуальную собственность, в частности, дает ли лицензия клиенту «право пользования» или «право доступа» к интеллектуальной собственности исполнителя. Стандарт приводит критерии, определяющие «право доступа к интеллектуальной собственности». Если эти критерии выполнены, то контроль переходит в течение периода, если нет – то лицензия представляет собой «право пользования интеллектуальной собственности», и контроль переходит одномоментно.
В стандарте IFRS 15 также приведено руководство по следующим вопросам:
методы оценки степени завершенности работ;
продажи с правом возврата;
критерии анализа «принципал-агент»;
невозмещаемые авансовые платежи;
договоры обратной покупки;
договоры комиссии;
договоры продажи без перемещения товаров;
приемка клиентом; и
раскрытие информации о компонентах выручки.
Раскрытие и представление информации
Стандарт IFRS 15 значительно расширяет имеющиеся требования к раскрытиям в отношении признания выручки. Требуется раскрывать следующую информацию:
разделение выручки на компоненты с целью «отражения того, каким образом экономические факторы влияют на характер, сумму, сроки и неопределенности при признании выручки и движения денежных средств»;
определенная информация об изменениях остатков по договорам, т.е. остатки на начало и конец периода по дебиторской задолженности, активы и обязательства по договору, выручка, отраженная в текущем периоде, ранее включенная в остаток по обязательствам по договору, а также выручка, признанная в текущем периоде по обязательствам исполнителя, выполненным в предыдущем периоде;
в отношении договоров, ожидаемый срок действия которых превышает один год, совокупная цена сделки, отнесенная на оставшиеся обязательства исполнителя, а также информация о том, в каком периоде предприятие предполагает отразить в учете эту выручку;
информация об активах, признанных в отношении затрат по заключению или исполнению договоров;
описание типов товаров/услуг, существенные условия платежей и среднее время исполнения обязательств по договорам предприятия с клиентами;
описание значительных суждений в отношении сумм и сроков признания выручки;
выбор учетной политики в отношении учета временной стоимости денег и затрат по заключению и исполнению договора; и
информация о методах, исходных данных и допущениях, используемых для определения цены сделки и ее распределения на обязательства исполнителя.
Дело далекого будущего
IFRS 15 действует в отношении отчетных периодов, начинающихся не ранее 1 января 2017 г., с возможностью досрочного применения. Он распространяется на новые договоры, заключенные после вступления стандарта в силу, а также на существующие договоры, которые не завершены на дату вступления стандарта в силу. Таким образом, данные за отчетный год в отчетности за первый год применения будут подготовлены, как если бы требования IFRS 15 применялись всегда.
В отношении сравнительных периодов (прежде всего, за 2016 год) предприятия смогут применять либо требования IFRS 15 ретроспективно (с определенными упрощениями), либо модифицированные правила перехода. Во втором случае данные за сравнительные периоды не пересчитываются. Вместо этого признается кумулятивный эффект первого применения IFRS 15 как корректировка входящего баланса нераспределенной прибыли на дату вступления в силу (наапример, если IFRS 15 впервые применен в 2017 г. – то на 1.01.2017 г.). Сравнительные показатели за 2016 год не пересчитываются. Если предприятие выбирает модифицированный подход, оно должно раскрыть влияние изменения на статьи финансовой отчетности и описать значительные изменения.