Государственной программой перехода на международные стандарты бухучета в Республике Беларусь, утвержденной постановлением Совмина от 4.09.1998 № 694, было предусмотрено, что цель регулирования бухгалтерского учета будет состоять в обеспечении доступа всех заинтересованных пользователей к сопоставимой и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности субъектов хозяйствования.
В этой связи предполагалось решить следующие задачи:
переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность;
регулирование главным образом финансового, а не управленческого учета;
органичное сочетание нормативных актов госорганов с профессиональными рекомендациями;
взвешенное использование международных стандартов в национальном регулировании бухучета.
В то же время большинство нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету в отличие от МСФО содержат указания именно по регулированию учетного процесса, но не по составлению бухгалтерской отчетности. Почему же это происходит?
МСФО основано на ряде принципов, комплексное применение которых призвано обеспечить достижение достоверного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности заинтересованным пользователям. Именно соблюдение таких принципов лежит в основе приятия решений об отражении в отчетности фактов хозяйственной жизни. При этом МСФО не содержит императивных норм в отношении многих вопросов бухгалтерского учета. В соответствии с "Принципами подготовки и представления финансовой отчетности" (концептуальный документ Совета по МСФО, предваряющий стандарты, далее - "Принципы"), должны применяться организациями при составлении финансовой отчетности по МСФО в случае отсутствия в тексте действующих МСФО конкретных указаний по рассматриваемому учетному вопросу.
Принципы против предписаний
В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности излагаются основные цели и подходы, лежащие в основе составления и представления отчетности по МСФО.
В соответствии с МСФО, качественными характеристиками финансовой отчетности являются понятность, уместность, существенность, надежность, сопоставимость и полнота. Для того чтобы быть надежной, информация должна быть правдивой, нейтральной и представлять исходя из осмотрительности и преобладания экономической сущности над юридической формой. Кроме того, Принципы МСФО предполагают ряд ограничений уместности и надежности информации: своевременность, баланс между выгодами и затратами; баланс между качественными характеристиками.
Мировая практика в XXI веке уже показала, что применение принципов, а не правил и строгих предписаний, обеспечивает более высокую степень достоверности финансовой отчетности.
Требования соблюдения этих принципов имеется во многих странах. Однако в Беларуси они лишь декларируются в Законе от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями, далее -- Закон № 3321-XII), причем частично -- как требования к учетной политике. Более того, принципы и характеристики, названные в ст.6 Закона не сформулированы и не объясняются как в самом Законе, так и в иных актах законодательства. А на практике их понимание не всегда совпадает с трактовкой МСФО, а иногда попросту игнорируется. Но для того, чтобы воздействовать на ведение учета и отчетности, принципы должны быть выражены в нормах права. Только это гарантирует, что любой нормативный акт в сфере бухучета будет соответствовать данным принципам.
Закон № 3321-XII устанавливает основополагающие и наиболее значимые общие нормы и содержит определения ряда важнейших понятий в сфере бухучета. Вместе с тем еще целый ряд не менее важных понятий в законе не определен. Среди них -- принципы, некоторые способы и правила бухгалтерского учета. Отсутствие в бухгалтерском законодательстве декларативных исходных норм вполне соответствует традиционной системе построения отечественного законодательства. Но законодательство по бухгалтерскому учету должно базироваться на основе общепринятых принципов и методов, а не представлять собой набор сиюминутных указаний, зачастую выполненных по требованию конкретных заинтересованных сторон. Только в этом случае финансовая отчетность будет достоверна.
Некоторые определения элементов отчетности (например, активов и расходов) в МСФО позволяют в дальнейшем принимать решения о принятии к учету без каких-либо дальнейших указаний и оформления большого количества первичных учетных документов. Так, определение расходов (п.70-б Принципов МСФО) в сочетании с п.п.78 – 80, 82-88, 94 – 98 Принципов МСФО, обеспечивает признание и учет затрат той детализации, которую безуспешно пытаются реализовать в Беларуси. Эта детализация по статьям затрат все равно невозможна в условиях сложной и многообразной экономической жизни. Таким образом все усилия по совершенствованию Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), заведомо бесполезны. Заметим, что подобного документа в большинстве стран мира для целей бухучета и ценообразования давно нет.
Нормативное регулирование
Согласно ст. 1 Закон № 3321-XII нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности определяют порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности. Статья 3 Закона № 3321-XII гласит, что законодательство РБ о бухгалтерском учете и отчетности основывается на Конституции РБ и состоит из настоящего Закона и иных актов законодательства РБ.
В Республики Беларусь все полномочия по регулированию бухгалтерского учета и отчетности принадлежат государству, что прямо указано в ст.5 Закона № 3321-XII. Но, исходя из принципов МСФО, государство – лишь один из пользователей отчетности, причем сторона, заинтересованная в получении определенных показателей. Более того, хотя общее методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью поручено Министерству финансов, право принимать решения в данной сфере имеют Президент, Национальное собрание, Совет Министров и иные государственные органы. К числу последних относятся государственные организации, подчиненные Совету Министров, которые осуществляют методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью в отраслях экономики и принимают нормативные правовые акты в сфере бухучета, не противоречащие нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету и отчетности Минфина. Декларируется, что все это осуществляется в пределах компетенции указанных органов «в целях достижения единообразия ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, повышения достоверности и своевременности учетной и отчетной информации».
Нормы, регулирующие бухгалтерский учет, можно встретить в разных отраслях законодательства, в тематически не связанных правовых актах. Отношения по ведению бухучета и представлению бухгалтерской отчетности регулируются не только в Законе № 3321-XII и отдельными нормами других законов, которые определяют отдельные особенности ведения учета и отчетности с учетом различных организационно-правовых форм юридического лица, видов деятельности или особого статуса (Указ Президента от 9.03.2007 № 119 «Об упрощенной системе налогообложения»). Отдельные вопросы, связанные с обязанностью ведения бухучета, порядком представления бухгалтерской отчетности и раскрытия некоторых видов информации содержатся в корпоративном законодательстве (Закон от 10.01.2006 № 100-З "О хозяйственных обществах" и Закон от 12.03.992 N 1512-XII "О ценных бумагах и фондовых биржах"). Более того, свыше 150 нормативных актов различного уровня – законы, кодексы, декреты и указы Президента, постановления Совета Министров, инструкции отраслевых министерств и технические нормативные акты (стандарты) также зачастую в той или иной степени касаются вопросов бухучета.
В частности Инвестиционный кодекс регламентирует порядок учета операций по формированию уставного фонда предприятий с иностранными инвестициями. В Трудовом кодексе содержатся требования по источникам оплаты некоторых видов вознаграждений работникам. ГКНТ вмешивается в вопросы бухучета нематериальных активов,
Но обширность такой практики еще не говорит об объективной природе такого размещения, а также о его целесообразности. В реальности это может привести (и приводит) к появлению нормативных документов и разъяснений, в которых явно просматривается интерес отдельных групп, что отнюдь не способствует улучшению достоверности бухгалтерской отчетности и усложняет ведение бухгалтерского учета. И, к тому же препятствует реформированию бухучета в направлении МСФО.
Кто они такие
Положение о Министерстве финансов Республики Беларусь, утв. постановлением Совмина от 31.10.2001 N 1585, включает в число основных задач Минфина государственное регулирование бухгалтерского учета и отчетности (подп. 3.11). Для решения этой задачи Минфин обеспечивает постоянное совершенствование учета и отчетности на основе международных стандартов (подп. 4.32). В Государственной программе, утв. постановлением Совмина № 694 говорится о переходе на «международные стандарты бухгалтерского учета». Однако при этом не конкретизируется, о каких именно стандартах идет речь, и не устанавливается механизм такого совершенствования.
Что же считать соответствием и что понимать под переходом на МСФО и под самими МСФО?
В настоящее время под международными учетными стандартами обычно понимаются International Financial Reporting Standards – IFRS (в первоначальном варианте -- International Accounting Standards – IAS), разрабатываемые Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Board - IASB), не являющимся государственным органом. С 2002 года МСФО придан статус нормативного документа Европейского Союза, в который в настоящий момент входят 27 государств Европы. Тем не менее, и в этих государствах имеются системы национальных стандартов, которые утверждаются уже непосредственно государством и являются обязательными для исполнения организациями, составляющими отчетность. В соответствии с Постановлением Комиссии ЕС № 1606/2002 от 19 июля 2002 г. группы организаций, входящие в юрисдикцию государств – членов ЕС, акции которых свободно обращаются на открытом рынке, должны составлять свою консолидированную отчётность за финансовые годы, начинающиеся с 1 января 2005 г. или позднее, в соответствии с МСФО, которые принимаются в соответствии с отдельными Постановлениями и должны соответствовать критериям принятия, определенным в статье 3 Постановления № 1606/2002. В июне 2002 г. ЕС принял постановление, требующего использования МСФО для составления консолидированной финансовой отчетности всеми включенными в биржевой листинг компаниями к 2005 г. (в отдельных случаях крайний срок для начала обязательного использование МСФО отодвинут до 2007 г.). Таким образом, устанавливается приоритет над всеми директивами, национальными законодательствами и стандартами. ЕС согласился с тем, что для составления отчетности для рынков капитала требования МСФО имеют приоритет над многими требованиями ЕС, основанными на директивах. Членам ЕС разрешено распространять эти нормы на компании, не входящие в листинг, а также на неконсолидированную финансовую отчетность.
Международная организация комиссий по финансовым рынкам (IOSCO, International Organization on Securities Commissions) рекомендовала всем ее членам (более 170), среди которых Федеральная служба по финансовым рынкам РФ, Комиссия по ценным бумагам и биржам США, Комиссии по ценным бумагам Евросоюза, использовать МСФО как стандарт отчетности, применяемой при размещении и поддержании ценных бумаг на финансовых рынках.
Приводя национальные стандарты в соответствие с МСФО, страны Запада добиваются синтеза государственного и профессионального регулирования бухгалтерского учета. Многие небольшие зарубежные страны, не имеющие развитых национальных учетных систем, закрепляют нормативность самих МСФО, превращая их тем самым в инструмент государственного регулирования.
В результате совместных усилий многих стран были сформулированы около 60 стандартов поведения на финансовых рынках, двенадцать из которых были названы критически важными. Эти двенадцать правил или стандартов, по мнению специалистов, позволяют обеспечить:
- релевантность публичных отчетных данных;
- транспарентность (то есть прозрачность) монетарной и фискальной политики;
- устойчивость функционирования рынков капитала и фондовых рынков;
- своевременное проведение мероприятий, противодействующих "отмыванию" денег, и др.
В число упомянутых двенадцати правил также вошли нормативные документы, связанные не только с представлением публичных отчетных данных, но и с дальнейшим развитием бухгалтерской профессии. К их числу следует отнести:
- Международные стандарты финансовой отчетности, разрабатываемые Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB);
- Международные стандарты аудита, разрабатываемые Советом по Международным стандартам аудита (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB);
- принципы корпоративного управления в трактовке Организации экономического сотрудничества и развития (Organization of Economic Cooperation and Development - OECD);
- базовые принципы эффективного банковского надзора;
- цели и принципы регулирования фондовых рынков в трактовке Международной организации комиссий по ценным бумагам (International Organization of Securities Commissions - IOSCO);
- базовые принципы страховой деятельности, выпущенные Международной ассоциацией страховщиков (International Association of Insurance Supervisors - IAIS);
- принципы трактовки финансовой несостоятельности (банкротства), разрабатываемые Всемирным банком (The World Bank).
Принятие этих нормативных документов, а также других инициатив в области финансов и учета привели в последние годы к резкому изменению ситуации, связанной с переходом на Международные стандарты финансовой отчетности и аудита. Это оказало влияние на деятельность международных и национальных институтов в области финансов, бухгалтерского учета и аудита - роль и значимость стандартов и международных институтов, занимающихся их разработкой, существенно повысились.
Но в Беларуси эти стандарты, а также требования об обязательном «переходе в соответствии с международными стандартами» нуждается не только в определенности. Легитимность использования в МСФО в нашей стране не только в качестве источника правовых норм, но даже в качестве образца для отечественного законодательства возникает целый ряд проблем.
В соответствии со статьей 8 Конституции РБ и статьей 6 Гражданского кодекса наша страна признает приоритет общепризнанных принципов международного права и обеспечивает соответствие им законодательства. Но нормы гражданского права, содержащиеся в международных договорах, могут применяться в нашей стране при условии ратификации их Республикой Беларусь в установленном порядке.
Статья 18 Закона № 3321-XII предусматривает, что если международными договорами, действующими для Республики Беларусь, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Законе, то применяются правила международных договоров. Однако эта норма также неприменима к МСФО, поскольку никаких международных договоров по поводу применения МСФО наша страна не заключала. Совет по МСФО не является межгосударственным объединением, и под его эгидой не заключаются международные договоры. Поэтому указанные нормы Конституции, ГК и Закона неприменимы к МСФО. А потому говорить о переходе на прямое применение МСФО нет оснований. Более того, нет никаких правовых оснований даже для ссылки на МСФО как методологическую основу или образец принятия нормативных актов по бухучету.
Например, Законом Украины «Об общегосударственной программе адаптации законодательства Украины к законодательству Европейского Союза» бухгалтерский учет компаний определен одной из приоритетных сфер, в которых осуществляется адаптация законодательства Украины. С учетом взятых государством обязательств относительно гармонизации отечественного законодательства с законодательством Европейского Союза, а также требований к финансовой отчетности субъектов хозяйствования, которые выходят на международные рынки капитала, в целях повышения прозрачности финансовой отчетности отечественных субъектов хозяйствования, обеспечения ее сопоставления с отчетами иностранных компаний, содействия привлечению иностранных инвестиций необходимо создать организационно-правовые условия применения субъектами хозяйствования международных стандартов для составления финансовой отчетности. Для реализации этой цели постановлением Кабинета Министров Украины от 28.10.1998 г. № 1706 была утверждена Программа реформирования системы бухгалтерского учета с применением международных стандартов, в рамках которой были приняты 32 национальных стандарта. Затем, распоряжением Кабинета Министров Украины от 24.10.2007 № 911-р принята Стратегия применения международных стандартов финансовой отчетности, предусматривающая комплекс мер по совершенствованию системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Украине с учетом требований международных стандартов и законодательства Европейского Союза на 2008 - 2010 годы, а также соответствующее финансирование.
Политика в области учета и аудита в международном контексте в значительной степени определяется Международной Федерацией Бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC), которая была создана в 1977 г. и в настоящее время объединяет 156 национальных бухгалтерских организаций (институтов) из 114 стран мира, представляющих в общей сложности более 2,4 млн. бухгалтеров. Это единственная международная организация, объединяющая представителей бухгалтерской профессии из частного и государственного секторов экономики, сферы аудиторско-консультационных услуги образования. Наибольшее представительство в IFAC имеют:
- США (3 института общей численностью свыше 380 тыс. членов);
- Великобритания (5 институтов общей численностью свыше 290 тыс. членов);
- Бразилия (2 института общей численностью около 140 тыс. членов);
- Канада (3 института общей численностью около 125 тыс. членов);
- Индия (2 института общей численностью около 120 тыс. членов);
- Австралия (2 института общей численностью около 95 тыс. членов);
- Италия (2 института общей численностью около 90 тыс. членов);
- Китай (Китайский институт сертифицированных публичных бухгалтеров с численностью около 60 тыс. членов);
- Турция (2 института общей численностью около 60 тыс. членов);
- Аргентина (1 институт с численностью около 40 тыс. членов);
- Германия (2 института общей численностью около 35 тыс. членов);
- Франция (2 института общей численностью около 30 тыс. членов).
Следует отметить, что национальные институты не гонятся за численностью сотрудников. Цель каждого такого института заключается в формировании бухгалтерской элиты, то есть высокопрофессиональных специалистов, не только владеющих фундаментальными знаниями в области учета, финансов и аудита, но и знакомых с современной проблематикой в этих областях и, главное, постоянно совершенствующих свой образовательный и профессиональный уровень.
В России имеется 7 крупных профессиональных бухгалтерских объединений, активно участвующих как в регулировании бухгалтерской профессии, так и в развитии методологии. В Беларуси существование 3 общественных организаций никак не сказывается ни на том, ни на другом.
Беларусь никак не представлена в IASB и IFAC и не принимает участие ни в их работе, ни в международных конгрессах, семинарах и конференциях, на которых обсуждаются новейшие разработки МСФО и последние проблемы и достижения современной бухгалтерской науки. В России сначала в рамках программы TACIS и других, а затем и за счет средств крупнейших российских корпораций при поддержке государства идет весьма активно финансируемая работа по реформированию бухучета. У нас не находится средств даже на то, чтобы командировать сотрудников Минфина на очередной конгресс, посвященный МСФО, не говоря уже о государственной поддержке исследований и подготовки специалистов по МСФО. Такая экономия бюджетных средств оборачивается хоть и трудно исчисляемыми, но вполне реальными потерями, как в стоимости привлекаемого капитала, так и в результате неправильной оценки экономической ситуации в стране.
Ждать и догонять
На сегодня Минфином утверждены инструкции и стандарты, устанавливающие основные правила по бухгалтерскому учету и отчетности. В настоящее время действуют более 30 таких нормативных актов, из которых 15 приняты в соответствии с Государственной программой реформирования бухучета. В этих документах определяются принципы, правила и способы ведения организациями учета отдельных активов, финансовых, хозяйственных операций, а также порядок составления и представления бухгалтерской отчетности. Некоторые из этих нормативных актов близки по содержанию к МСФО и разработаны на их основе, некоторые содержат лишь некоторые из положений МСФО, а иные весьма далеки от МСФО.
В частности, не соответствует МСФО порядок признания выручки, расходов, курсовых разниц, процентов по займам. Не предусмотрено отечественным законодательством разделение в отчетности обязательств по срокам погашения и отражение долгосрочных обязательств по дисконтированной стоимости. Есть еще целый ряд отличий разной степени важности, каждому из которых может быть посвящено отдельное исследование.
Однако на практике стремительность изменений, происходящих в хозяйственной жизни, требует регулярного обновления нормативно-правовой базы и порождает ситуацию, когда некоторые ранее принятые нормативные правовые акты (иногда еще в 1996-1998 гг.), уже не отвечают в полной мере потребностям сегодняшнего дня.
В отечественных нормативных документах в настоящее время сохраняются нормы, которые отсутствуют в МФСО, а также не содержится ряд важных положений, предусмотренных в МСФО. Это исключает возможность признания, как в настоящее время, так и в ближайшем будущем отечественного бухгалтерского учета и отчетности соответствующими МСФО. Ведь согласно IAS 1 «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта и интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям (ПКИ). При этом частичное соответствие МСФО не может быть исправлено ни раскрытием применяемой учетной политики, ни примечаниями к финансовой отчетности.
К сожалению, многие инструкции Минфина, даже разработанные на основе МСФО, но с учетом белорусских особенностей, в процессе разработки и регистрации в НРПА утрачивают сходство с МСФО. В отдельных случаях такое несоответствие обусловлено наличием нормативного акта более высокого уровня, противоречащего МСФО. Примером тому могут служить судьба инструкций, утв. постановлениями Минфина от 14.12.2006 № 161, от 22.12.2006 № 164, а также постановления Минфина от 14.02.2008 № 19 «Об утверждении форм бухгалтерской отчетности, Инструкции по заполнению и представлению форм бухгалтерской отчетности и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства финансов Республики Беларусь», да и самого Закона № 3321-XII.
Например, согласно п.41 IAS 16 «при прекращении признания актива прирост от его переоценки, включенный в капитал применительно к объекту основных средств, может быть перенесен непосредственно в нераспределенную прибыль. При выводе актива из использования или его выбытии предметом переноса может быть весь прирост в полном объеме. Однако если актив используется организацией, переносу может подвергнуться лишь часть прироста от переоценки. В таком случае сумма перенесенного прироста составит разность между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости. Переносы прироста от переоценки в нераспределенную прибыль не производятся через прибыль или убыток». Иными словами, сумма переоценки переносится со счета «Резерв переоценки» на счет «Нераспределенная прибыль» при выбытии объекта основных средств или равномерно в течение срока его службы. В белорусском бухучете имела бы место запись:
Д-т сч.83 -- К-т сч.84.
Таким образом, фонд переоценки согласно МСФО постепенно переходит в нераспределенную прибыль, что в отечественном законодательстве не предусмотрено. Однако в МСФО на прибыль или убыток отчетного периода это никак не влияет. Происходит лишь изменение внутри капитала - перераспределение источников собственных средств, не затрагивающее финансовые результаты отчетного периода. Таким образом, нет и нужды в норме под. 1.6 Указа Президента от 20.10.2006 № 622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования», согласно которой при отражении организацией в бухгалтерской отчетности результатов переоценки сумма увеличения стоимости переоцененного имущества не может относиться на покрытие убытков от ее хозяйственной деятельности. А разрешение отдельным предприятиям в виде особой «привилегии» покрывать убытки за счет фонда переоценки противоречит не только IAS 1 и 16, но и принципам нейтральности и сопоставимости. В то же время ничего похожего на забалансовый амортизационный фонд, начисление которого обязательно в Беларуси, МСФО (как и национальные системы бухучета разных стран) не предусматривает.
Следует обратить внимание, что в декабре 2003 г. Советом по МСФО были пересмотрены 13 стандартов серии IAS, в марте 2004 г. – еще 3, в течение 2003-2004 г.г. были приняты новые стандарты IFRS 1 -7, а в марте 2006 г. – IFRS 8. Все эти новшества образовали «стабильную платформу», не менявшуюся до конца 2008 г. Совет МСФО объявил 1 июля 2006 г., что не будет требовать вступления в силу новых стандартов и их изменений до 1 января 2009 г. Такими образом, страны, не перешедшие пока на МСФО, получили переходный период, чтобы привести свое законодательство в соответствие с ныне действующими стандартами. Впрочем, год пролетит быстро, а в планах IASB – изменение 25 стандартов и ряда базовых концепций МСФО. С 1 января 2009 г. вступили в силу изменения в ряд стандартов, в т.ч. IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Серьезные корректировки произошли в представлении в отчетности прибыли и капитала, содержании и даже названиях некоторых форм отчетности.
Сегодня на сайте www.iasb.org идет обсуждение целого ряда дискуссионных документов, которые в 2009 – 2013 году станут действующими стандартами.
Чтобы переход на МСФО состоялся, требуется оперативное изучение таких новшеств и внесение соответствующих изменений в нормативные акты по бухучету. Готовы ли мы корректировать планы отечественного законотворчества, увязывая их с планом работы IASB?
Трудности перевода
С другой стороны, отдельные нынешние нормы МСФО внедрить в Беларуси в настоящее время затруднительно. В частности, крайне сложно при наличии множества административных ограничений на формирование цен и совершение некоторых сделок оценивать активы по справедливой стоимости и проводить их регулярное обесценение, создавать некоторые виды резервов. Признание факта совершения отдельных операций, включая признание выручки, на основании профессионального суждения бухгалтера, а не нормативных предписаний и первичных учетных документов, повлечет еще более существенное различие бухгалтерского и налогового учетов.
Поэтому для того, чтобы переход на МСФО состоялся, или чтобы нормативная база отечественного бухучета могла приводиться в соответствие с МСФО необходимо легитимное основание. Это означает, что приоритет принципов и методов МСФО на территории РБ должен быть установлен актами законодательства -- Законом «О бухгалтерском учете» или декретом или указом Президента Республики Беларусь. Иными словами, требуется политическое решение о приоритете МСФО в формировании бухгалтерского законодательства
Такое решение необходимо и потому, что на сегодня на нормативные правовые акты в сфере бухгалтерского учета оказывают значительное влияние смежные нормы права.
Прежде всего, это касается норм гражданского законодательства. На терминологию и правила бухгалтерского учета значительное влияние оказывают требования Гражданского кодекса, Закона «О хозяйственных обществах» и ряд других нормативных правовых актов. При этом непреодолимым препятствием для внедрения МСФО становится статья 3 ГК, которая устанавливает, что нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК. В случае расхождения указанных актов с ГК действует последний. В случае коллизии (расхождения) иных актов гражданского законодательства применяются правила, установленные законодательством РБ о нормативных правовых актах.
По этой причине, например, определение активов в ст.1 Закона № 3321-XII не соответствует МСФО. В ст.1 Закона активы определены как имущество, в том числе имущественные права, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, учитываемые организацией в результате хозяйственных операций.
Согласно же п.49-a Принципов МСФО активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем.
В чем разница? Из определения, данного в белорусском законе, неясно, когда и как все-таки следует учитывать активы. Определение МСФО содержит ключевые критерии признания, которые в дальнейшем лишь конкретизируются применительно к отдельным видам активов. При этом на признание активов влияет лишь экономическая сущность операции, независимо от фактора права собственности, документального оформления и даже содержание договоров может мало влиять на отражение операции в учете и отчетности. Но применение таких подходов потребует радикального изменения отношений в сфере контроля финансово-хозяйственной деятельности. Ведь переход на принципы и стандарты МСФО исключает значительную часть претензий, которые сегодня предъявляют к субъектам хозяйствования контролирующие органы, налагая штрафы за любые действия, выходящие за рамки нормативных предписаний. Если же эти рамки раздвинуть до границ установленных МСФО подходов, вариантов и альтернатив, когда принятие большинства решений определяется профессиональным суждением бухгалтера, выявлять и доказывать факты искажения отчетности будет значительно сложнее. В свою очередь такой подход потребует совершенно иной системы профессиональной подготовки бухгалтеров и аудиторов, регулирования их деятельности и распределения ответственности должностных лиц и организаций.
Пока же определения, принципы и методы МСФО нередко исключаются Министерством юстиции при регистрации в Национальном реестре правовых актов документов, подготовленных Минфином. Не находится в них место и многим определениям. В МСФО в каждом отдельном стандарте содержится глоссарий применяемых терминов (или отсылка к другому стандарту или иному источнику). Но в отечественном законодательстве согласно ст.23 Закона от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах» «при изложении правовых норм нормативного правового акта следует избегать как чрезмерно обобщенных, так и чрезмерно детализированных формулировок, а также дублирования нормативных предписаний и их множественности по одному и тому же вопросу». Из-за этого зачастую в бухгалтерских инструкциях не приводится значение ряда понятий, имеющих отношение к идентификации различных хозяйственных операций. Бухгалтерам остается лишь гадать, где искать нормативное определение, к примеру, информации, рекламы, исследований и разработок, капитального строительства, ценных бумаг, маркетинга, пуско-наладочных работ и связанных с ними расходов, и многого другого. В результате применение терминов и норм, заимствованных из гражданского законодательства, нормативных актов по налогообложению, статистике, таможенному делу, строительству, оценке, торговле и т.д. приводит к некорректному отражению в бухучете некоторых операций. Особенно явно это проявляется в случаях, когда в нескольких нормативных актах даны разные определения одного и того же понятия в различных сферах деятельности.
Весьма важно и то, что налоговое законодательство определяет данные бухгалтерского учета как основу исчисления налогооблагаемых баз и, во-вторых, делает правильность ведения бухгалтерского учета предметом налоговых проверок. В итоге фактически бухгалтерское право подчинено налоговому праву. Такая подчиненность ставит информативную функцию бухгалтерского учета на второй план. Результатом является неэффективность системы регулирования собственно бухгалтерского учета и низкое качество финансовой отчетности белорусских организаций. А заодно -- большое количество неясностей и противоречий в налоговом законодательстве, чем объясняется тот факт, что количество нарушений, выявляемых контролирующими органами, неизменно велико, но доля нарушений, совершаемых умышленно с корыстными целями, составляет незначительную их часть.
Между тем во всем мире бухгалтерское право давно стало самостоятельной ветвью правовой системы, тесно переплетенной со смежными отраслями регулирования, но не подчиненной и не отождествляемой с ними. Бухгалтерский учет обслуживает экономические взаимоотношения, и его место и роль обусловливаются существующей экономической ситуацией. В условиях планово-административной системы бухгалтерский учет являлся средством контроля вышестоящих структур за первичными элементами хозяйственной системы, был призван отражать соответствие плану хозяйственной деятельности, следить за движением материальных ценностей и денежных средств на предприятиях. Первичными были задачи контрольного характера, а предоставление информации об эффективности носило сопутствующий характер. Эти нормы нужны были только для того, чтобы судить о выполнении или невыполнении плана. При этом никакого влияния на общественные отношения они не оказывали (или оказывали незначительно). Многие аспекты этих отношений сохранились в Беларуси по сей день. Объективно, эта особенность белорусской экономической модели и есть главное препятствие для внедрения МСФО.
Но современная экономика требует новых отношений даже в Беларуси. В условиях рынка важнейшей задачей бухгалтерского учета является предоставление информации инвесторам об эффективности хозяйственной деятельности предприятия, производства и отрасли. Все остальные задачи, в том числе контрольная, являются вторичными. Административная направленность бухгалтерских норм, не стыкующаяся с реальными экономическими целями бухгалтерского учета, как раз и оказалась главным препятствием на пути эффективного реформирования бухгалтерского учета. Недооценка значимости бухгалтерских норм весьма негативно отражается на состоянии всей экономики, препятствует экономическому росту. Целый пласт значимых общественных отношений не может регулироваться просто техническими нормами
Кому это выгодно
Главной целью МСФО является составление достоверной финансовой отчетности. И все стандарты по отдельности подчинены достижению этой цели. Таким образом, процесс бухгалтерского учета носит подчиненный характер. Это обусловлено тем, что, по мнению разработчиков МСФО, пользователям отчетности важно лишь получение информации о финансовом положении компании. А вопросы сбора и обработки этой информации считаются внутренним делом самой компании. В Беларуси пока все происходит наоборот.
Существует достаточно узкий круг предприятий, которые нуждаются в представлении отчетности по МСФО. Это банки, некоторые страховые организации и промышленные предприятия, осуществляющие или планирующие осуществлять финансовые заимствования за рубежом путем кредитования или выпуска корпоративных ценных бумаг. Общее их число вряд ли превысит 100.
Отмечу, что претензии руководителей некоторых предприятий к бухгалтерской отчетности обусловлены в основном следующими причинами:
несопоставимость данных белорусской отчетности и отчетности по МСФО (если последняя составляется);
дополнительные расходы на трансформацию отчетности по МСФО (если она проводится);
очевидная неадекватность затрат труда, времени, материальных ресурсов на составление первичных учетных документов (прежде всего – бланков строгой отчетности) и санкций за нарушение требований к оформлению этих документов по сравнению с работой бухгалтерий по предоставлению информации для нужд управления предприятием.
Но надежды на то, что переход на МСФО решит все проблемы, связанные с бухгалтерией, вряд ли оправданы. Ведь последствия такого перехода еще никто не оценивал. И, избавившись от одних забот, бухгалтеры приобретут целый ряд новых, а пресловутое упрощение учета в ряде случаев обернется весьма серьезным усложнением. Хотя бы потому, что МСФО обязывает бухгалтера самостоятельно решать множество вопросов, не надеясь на подсказки и указания свыше.
С другой стороны, необходимо оценить последствия внедрения МСФО для экономики страны в целом и смежных областей государственного регулирования.
Следует обратить внимание, что бухгалтерская (финансовая) отчетность используется, в частности, для расчета налогов и налогового контроля, для органов статистического наблюдения, для органов антимонопольного регулирования, для органов контроля за несостоятельностью и банкротством организаций, для органов макроэкономического регулирования.
Различия в требованиях могут не только затрагивать детали, но и устанавливать прямо противоположные принципы. Например, налоговые органы на основе отчетной информации должны получить уверенность в том, что организация не занизила отчётные показатели, и не уклонилась от уплаты налогов, в то время как инвесторы или органы статистки должны быть уверенными в обратном – в том, что организация не завысила отчётные показатели. Очевидно, что подобные требования к отчётности несовместимы.
Для налогообложения в большинстве стран мира характерно наличие специфических правил формирования отчётной информации, принципиально отличающихся от правил МСФО. Концептуальные различия подходов и трактовок в большинстве случаев не позволяют использовать отчётную информацию, сформированную по правилам МСФО в целях налогообложения. В любом случае, даже если налоговые органы, будут довольствоваться отчетными показателями, сформированными по МСФО, в неизменном виде, остаётся главное противоречие – зависимость уменьшения экономической выгоды от отчётных показателей. Оно является значимым стимулом к необъективному представлению информации, то есть дополнительным фактором формирования недостоверной отчетности. Именно потребности налогообложения являются основным препятствием для приведения национальных бухгалтерских стандартов в соответствие с МСФО во всех странах мира. И, несмотря на разделение бухгалтерского и налогового учета, это противоречие сохраняется.
Полное приведение белорусского законодательства в соответствие с МСФО в настоящее время может привести к самым неожиданным последствиям. В частности, финансовые показатели многих предприятий по МСФО будут существенно отличаться от тех, которые получены сегодня. Поскольку данные для исчисления и уплаты налогов берутся на основании данных бухгалтерского учета, база для исчисления некоторых налогов изменится.
Таким образом, необходимо проводить регулярные специальные исследования того, как влияет внедрение МСФО на смежные области государственного регулирования на нынешнем этапе и в дальнейшем.
Примером здесь может быть опыт работы российского НФСО и регламент Европейской консультативной группы по финансовой отчётности (European Financial Reporting Advisory Group, EFRAG), которая проводит ежемесячный мониторинг и анализ отдельных международных стандартов финансовой отчетности (включая интерпретации) с позиции выгоды и издержек и представляет рекомендации Европейской Комиссии по внедрению стандартов МСФО.
Такие исследования включают:
анализ заинтересованности во внедрении стандартов МСФО и прогноз последствий их внедрения на основе анкетирования органов государственного регулирования (Комитет государственного контроля, Департамент по ценным бумагам, Министерство статистики и анализа, Министерство по налогам и сборам, отраслевые министерства и концерны, отдельные промышленные предприятия, аудиторские организции, НАН РБ и ВУЗы) и дальнейшая работа над устранением противоречий в ответах респондентов;
анализ литературы и уже проведенных по этой теме (в т.ч. европейского, российского, китайского и др. опыта внедрения МСФО) исследований;
проведение под эгидой Минфина конференций, семинаров, круглых столов с участием специалистов заинтересованных министерств, бухгалтеров, аудиторов. На основании этих встреч проводить тестирование результатов исследований, имеющих отношение к основной теме;
онлайн-опрос на основании представительной выборки инвесторов, руководителей, бухгалтеров, аудиторов, работников государственных контролирующих органов и прочих лиц, занятых непосредственно составлением финансовой отчетности. Основная цель – анализ степени понимания международных стандартов и их использования в ежедневной практике, составление и аудит составленной по этим правилам отчетности, а также издержки внедрения новой системы стандартов;
анализ заключений, составленных органами финансового регулирования ЕС, СНГ и других стран, касающихся внедрения МСФО, которые не носят конфиденциальный характер и имеются в свободном доступе;
проведение академического исследования того, в какой степени МСФО влияют на систему налогообложения, сбор и обработку статистической и ведомственной информации, ценообразование и доходность предприятий в целом по республике и в отраслевом разрезе;
анализ издержек на внедрение МСФО на основе Общеевропейской Методологии (“EU common methodology”);
детальный технический анализ индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности белорусских предприятий по МСФО и национальному законодательству (возможно не сплошной, а выборочно);
Кроме того, большинство бухгалтеров, аудиторов, специалистов государственных контролирующих органов сегодня не готовы работать с МСФО. Потребуется определенное время, чтобы подготовить кадры для ведения учета и контроля по МСФО.
Особенности бухгалтерского образования
Международная Федерация Бухгалтеров (IFAC) определила свою миссию как "развитие и повышение значимости бухгалтерской профессии в международном контексте в соответствии с гармонизированными стандартами, обеспечивающими предоставление профессиональных услуг высокого качества и отвечающими интересам пользователей". Одним из условий, обеспечивающих достижение поставленной цели, является разработка и реализация единых требований к образовательной и профессиональной подготовке бухгалтеров, которые, с одной стороны, соблюдались бы всем профессиональным сообществом, а с другой - не противоречили бы соответствующим национальным учетным стандартам стран - членов IFAC.
Как известно, подготовка бухгалтеров в различных странах осуществляется по-разному: имеется в виду, что в этом процессе могут быть задействованы как институты системы общего образования (прежде всего, университеты, институты и колледжи), так и профессиональные (т.е. общественные, негосударственные) структуры. В странах с развитой экономикой квалификация бухгалтера присваивается лишь профессиональными институтами. А в некоторых бывших социалистических странах бухгалтеров традиционно готовят в университетах, институтах, колледжах, техникумах и др. Так, в США одной из наиболее желаемых сертификаций в профессиональной бухгалтерской среде является титул "сертифицированный публичный бухгалтер" (Certified Public Accountant - СРА). Этот титул присваивается соискателю после подготовки по специальной программе в Американском институте сертифицированных публичных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA), сдачи соответствующих квалификационных экзаменов, прохождения надлежащей практики в аккредитованных фирмах и подписания Кодекса этики бухгалтеров. Звание "сертифицированный публичный бухгалтер" является профессиональным титулом и свидетельствует о том, что его обладатель является членом AICPA и имеет право предлагать свои услуги в качестве бухгалтера или аудитора. Этот титул используется в США с 1894 г., а в 1895 г. он был утвержден специальным биллем Сената США, вступившим в законную силу с 1896 г. Американский институт сертифицированных публичных бухгалтеров является наиболее авторитетной неправительственной профессиональной организацией, представляющей бухгалтерское (в том числе и аудиторское) сообщество в США. Звание "сертифицированный публичный бухгалтер" было введено американцами после того, как их британские коллеги воспротивились использованию в США звания "присяжный бухгалтер" (Chartered Accountant - CA), право на которое принадлежит старейшему в мире (основан в 1854 г.) Институту присяжных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS).
Иными словами, в США нельзя получить титул бухгалтера, окончив обычный классический университет. Напротив, например, в Беларуси профессия "бухгалтер" тем или иным образом отражается в дипломе, который получает выпускник университета, института, техникума (колледжа) по профессии 25 01 35 "Бухгалтерский учет, анализ и контроль".
Отдавая себе отчет в том, что национальные особенности подготовки бухгалтеров в той или иной степени сохранятся еще на долгие годы и добиться абсолютной унификации по этому вопросу вряд ли когда-нибудь удастся, специалисты IFAC в известном смысле пошли на компромисс и в своих стандартах подготовки бухгалтеров изложили лишь наиболее общие требования, предъявляемые к образовательному и профессиональному уровню специалиста, и рекомендации по объему знаний, которыми должен владеть профессиональный бухгалтер. Эти требования и рекомендации изложены в семи Международных образовательных стандартах (International Education Standards - IES):
- IES 1 "Исходные требования к программе профессионального бухгалтерского образования";
- IES 2 "Содержание программ профессионального образования";
- IES 3 "Профессиональные навыки";
- IES 4 "Профессиональные ценности и этика";
- IES 5 "Требования к практической подготовке";
- IES 6 "Оценка профессиональных способностей и компетентности";
- IES 7 "Система непрерывного профессионального образования".
Общая идея стандартов заключается в идентификации определенного минимума квалификационных требований в трех областях:
- образовательные и профессиональные знания;
- практический опыт;
- система постоянного и непрерывного обновления знаний и навыков.
В стандартах определяются области знаний, которые должны найти отражение в конкретной программе подготовки профессиональных бухгалтеров, но не дается содержательного наполнения предметов. Видимо, подразумевается, что это наполнение будет сделано специалистами национальных институтов с учетом особенностей национальной культуры, традиций в области общего и профессионального образования, приоритетов в отношении тех или иных предметов. Вместе с тем предполагается, что основная терминология в отношении как собственно предметов, так и базовых их разделов трактуется в общепринятом в экономически развитых странах ключе.
Важно подчеркнуть, что IFAC не стала настаивать на безусловном следовании англо-американской практике профессиональной сертификации, а выбрал комбинированный вариант, в котором есть место как университетскому образованию, так и специальным программам сертификации. Так, в ст. 28 Введения к Международным образовательным стандартам указывается: "...Профессиональное образование может быть получено одновременно с общим, то есть во время прохождения университетского курса или другой программы обучения, которые приводят к получению профессиональной бухгалтерской квалификации. Как альтернатива, профессиональное образование может быть получено в ходе дополнительного обучения по завершении полного курса обучения по другой программе в системе высшего образования".
Согласно трактовке IFAC под профессиональным бухгалтером понимается член национального института, входящего в состав IFAC. То обстоятельство, что все национальные институты, определяющие политику в области аудита в данной стране, входят в состав IFAC, как раз и говорит о том, что предложенный Федерацией подход к сертификации специалиста распространяется как на бухгалтеров, так и на аудиторов. В Беларуси, под формальное определение профессионального бухгалтера подпадают лица, имеющие сертификаты Белорусской ассоциации бухгалтеров. Однако эта сертификация не имеет ни отношения к международной практике учета и аудита (в том числе по предъявляемым при аттестации требованиям), ни легитимного статуса в Республике Беларусь.
Общая оценка структуры и предметного наполнения программы сертификации в трактовке IFAC позволяет сделать вывод о том, что в международном контексте проводится исключительно существенное различие между бухгалтером как высокопрофессиональным специалистом и рядовым работником в области учета (счетоводом). Владение рутинной техникой бухгалтерских записей, даже подкрепленное продолжительным стажем работы в области учета, не является определяющим для получения квалификации "профессиональный бухгалтер". Тенденция последних лет такова, что (главный) бухгалтер (или профессиональный бухгалтер) рассматривается как непременный и активный участник процесса управления хозяйствующим субъектом, в особенности в области финансовой политики. Вот почему в программе сделан акцент на финансы, менеджмент, бихевиоризм и информационные технологии. И помимо владения бухгалтерской техникой, акценты смещаются в сторону участия в процессе принятия финансовых решений.
В образовательных стандартах IFAC введены понятия пре- и постквалификационных периодов, смысл которых заключается в том, чтобы национальные институты разработали собственные механизмы контроля за соответствием претендентов на титул "профессиональный бухгалтер" или носителей этого титула тем образовательным, профессиональным и этическим требованиям, которые декларированы в IFAC и в национальном институте. Членами института могут быть лишь те специалисты, которые действительно подтверждают свой высокий профессиональный уровень (повышают квалификацию, принимают участие в работе региональных подразделений, надлежащим образом исполняют свои финансовые обязательства и др.).
С чего начать
Исходя из вышеизложенного, необходимо рассмотреть возможные варианты изменения существующего законодательства для обеспечения перехода на МСФО.
1. Выявление противоречий с МСФО (в действующей их редакции) в существующих нормативных правовых актах на различных уровнях регулирования, и внесение необходимых поправок и корректировок в отечественное законодательство.
Необходимо провести инвентаризацию всего отечественного законодательства в сфере бухучета. При этом необходимо быть готовыми к тому, что это будет весьма объемная и кропотливая работа, а процесс внесения изменений затронет все уровни – кодексы, законы, указы и декреты Президента РБ, постановления Совета Министров, нормативные акты Минфина, а также ряда других министерств (экономики; торговли; труда и социальной защиты; статистики и анализа; промышленности и др.). Несомненно, выявить и устранить противоречия в полном объеме до 1 января 2008 и даже 2009 г. не удастся. А изменение такого количества нормативных правовых актов создает существенные технические сложности. Поэтому чрезвычайно важно принять новую долгосрочную (на 2009 -2012) программу развития бухучета с тем, чтобы привести отечественное законодательство в соответствие с МСФО, причем, не только в нынешней редакции, но и с учетом планируемых IASB изменений по мере перестройки «стабильной платформы». Иначе отставание Беларуси от мировых тенденций развития бухучета еще более усилится и наверстывать упущенное будет еще сложнее.
Должны быть отменены все нормы актов небухгалтерского законодательства, влияющие на ведение бухучета и составление отчетности. В Закон «О бухгалтерском учет и отчетности» должна быть внесена норма о том, что все нормативные правовые акты в сфере бухучета должны соответствовать МСФО. Также в Закон следует включить принципы МСФО с их формулировкой, а также определения элементов отчетности, соответствующие МСФО.
Содержание всех нормативных правовых актов в сфере бухучета должно быть приведено в соответствие с МСФО. По мере внесения изменений в МСФО, должны производиться соответствующие корректировки. При этом на уровне закона или декрета Президента РБ должен быть обеспечен приоритет МСФО над нормами отечественного законодательства.
В дальнейшем результаты этой работы должны проходить экспертизу компетентных международных организаций.
2. Специалисты, участвующие в реализации программы развития отечественного бухгалтерского учета должны иметь возможность участвовать в мероприятиях международных организаций, посвященных МСФО. Для этого необходимо обеспечение соответствующего финансирования.
В то же время необходимо учитывать, что назначение сроков перехода на МСФО -- занятие неблагодарное. Например, реализация плана перехода на международные стандарты финансовой отчетности для компаний из таких стран как Япония, США, Канада и Китай, имеющих листинг на биржах ЕС отложена до 2011 – 2014 года. Европейская Комиссия выступила с предложением разрешить компаниям подготавливать отчетность в соответствии со своими национальными стандартами до наступления 2011 года. Ранее планировалось достижение конвергенции (постепенного полного сближения национальных стандартов и МСФО) уже к концу 2008 года. Но этим странам понадобится для этого гораздо больше времени (до 2011 - 2013 г.г.), а компаниям потребовалось бы дополнительное устранение различий с МСФО в уже подготовленной отчетности.
3. Следует рассмотреть возможность корректировки законодательства в вопросах подготовки параллельно с отчетностью по белорусскому законодательству отчетности по МСФО. Например, приказом Минфина выделены 48 предприятий, для которых составление отчетности по МСФО обязательно. Но зачем это нужно таким субъектам хозяйствования? Если составление такой отчетности связано с привлечением инвестиций, то дополнительные расходы времени и ресурсов оправданы. Если же это просто эксперимент, то необходимо было предусмотреть соответствующие источники его финансирования.
Отметим также, что исходя из западных представлений о транспарентности корпоративной информации, следует предусмотреть и доступность отчетности, составленной по МСФО, для широкого круга пользователей. К примеру, за рубежом, в т.ч. в России, отчетность крупных корпораций, включая информацию о выплатах руководству, списки аффилированных лиц, социальные и инвестиционные программы и т.д., публикуется в СМИ и размещена в открытом доступе на их сайтах. Причем такая степени открытости потребует определенной подготовки -- законодательной, практической и моральной.
В идеале предприятия, составляющие отчетность по МСФО должны быть избавлены от необходимости предоставлять отчетность по белорусским правилам. Но такое решение сопряжено с проблемами в составлении сводной отчетности государственных организаций, которым подчинены такие предприятия, а также при представлении статистической отчетности.
4. Следует предоставить бухгалтерам и аудиторам возможность проходить обучение и получать международно признанные квалификации (ACCA, CPA и т.п.). Для этого необходима государственная поддержка таких программ. Программы обучения бухгалтеров в высших учебных заведениях следует привести в соответствие с рекомендациями Международной федерации бухгалтеров (IFAC). Ведь в ВУЗах по-прежнему учат в большей степени вести учет, а не составлять отчетность.
5. Необходимо установить ответственность за искажение бухгалтерской отчетности, адекватное тяжести нарушения и степени вины. В данном случае меры ответственности, установленные статьями 12.1 и 23.16 КоАП, в 10 раз меньше, чем санкции за предоставление недостоверной статистической отчетности согласно статье 23.18 КоАП А ведь статотчетность составляется именно на основе данных бухучета и отчетности. Уголовная ответственность за искажение бухгалтерской отчетности применяется только в том случае, если это связано с выманиванием кредитов или дотаций (ст.237 УК) или сокрытием банкротства (ст.239 УК), и несоизмеримо меньше, ответственность за любое искажение отчетности в США, странах Евросоюза и России.
6. В краткосрочной перспективе возможно создание параллельной ветви регулирования, регламентирующего ведение учета и составление отчетности по МСФО и внесение корректировок в кодексы, законы, указы и декреты Президента Республики Беларусь, постановления Совета Министров. В итоге небольшой группе организаций, составляющих отчетность по МСФО, может быть предоставлено право пользоваться данной параллельной ветвью норм и стандартов.
В любом случае необходимо определить легальный статус отчетности, составляемой по МСФО, установить случаи, когда такая отчетность должна составляться и публиковаться, а также определить круг пользователей, которым отчетность по МСФО представляется.
Для реализации любого из этих вариантов предприятиям понадобится иметь в штате сертифицированных специалистов по МСФО или приглашать для консультаций и для трансформации и аудита отчетности по МСФО сертифицированных специалистов из аудиторских компаний -- отечественных или зарубежных.
При этом у предприятий, кого бы ни пригласили для проведения трансформации и аудита, неизбежно встанет проблема учета расходов на нее.
В соответствии с подп.2.2.10.9 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и подп.42.29 ст.3 Закона «О налогах на доходы и прибыль» на затраты для целей бухгалтерского учета и налогообложения относится оплата услуг по ведению бухгалтерского учета и отчетности, оказываемых организации иными организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, в тех случаях, когда штатным расписанием организации не предусмотрены соответствующие функциональные службы. Но на всех предприятиях, которые на практике нуждаются в представлении отчетности по МСФО, имеются бухгалтерские службы. Тот факт, что их сотрудники как правило, не имеют достаточных знаний и опыта, чтобы провести трансформацию отчетности самостоятельно, для налоговых органов обычно не аргумент. А потому, осуществляемая сторонней организацией трансформация отчетности в МСФО, которая по сути также представляет собой услугу по составлению отчетности, не может включаться в себестоимость и в затраты для целей налогообложения и ценообразования. В лучшем случае эти расходы можно включить в состав консультационных услуг (при соответствующем предмете договора) в пределах норм, установленных Указом Президента Указом Президента от 15.06.2006 № 398 «Об утверждении норм расходов на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, представительские цели, подготовку кадров».
Не лучше дело обстоит с аудитом отчетности, составленной по МСФО. Эти работы к обязательному аудиту, проводимому в случаях, установленных законодательством РБ, не относятся.
Исключением является лишь норма подп.8.19 ст.3 Закона «О налогах на доходы и прибыль», согласно которой в затраты при определении прибыли банков, включаются расходы по оплате проводимых в соответствии с международными стандартами бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторских проверок банков, обслуживающих кредитные линии, предоставленные на основании соглашений с международными финансовыми организациями, кредитными организациями иностранных государств, в пределах норм расходов на проведение обязательных аудиторских проверок, установленных законодательством. Однако в отношении субъектов хозяйствования, не являющихся банками, такой нормы нет. Поэтому для них аудит по МСФО в затраты для целей налогообложения может включаться лишь в составе консультационных услуг в пределах норм, установленных Указом № 398, или же списывается за счет прибыли. При этом белорусским аудиторам для качественного выполнения такой работы могут потребоваться более подробные методические указания, чем Правило аудиторской деятельности «Отчет аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию», утв. постановлением Минфина от 23.01.2002 № 8 в ред. постановления от 30.06.2005 № 84. У проверки достоверности отчетности по МСФО много специфических особенностей. Но в действующем Законе «Об аудиторской деятельности» этот вид аудита специально не выделен.
7. Важно уточнить, кто и как определит степень соответствия национального законодательства в сфере бухучета.
Механизм определения эквивалентности МСФО и бухгалтерских стандартов стран, не являющихся членами ЕС, разработан Комитетом Европейских Регуляторов Ценных бумаг (CESR). В соответствии с законодательством Евросоюза с 2009 года предприятия таких стран, чьи акции обращаются на европейских фондовых биржах, обязаны либо представлять свою отчетность по МСФО, либо по собственным, если они в достаточной степени схожи с МСФО. Определением этой схожести займется Европейская Комиссия.
Среди ключевых моментов опубликованного документа можно выделить следующие:
- государственные органы финансового регулирования стран ЕС, на биржах которых обращаются неевропейские ценные бумаги (либо будут обращаться после прохождения листинга) обязаны критически рассмотреть различия в принципах измерения и отражения в отчетности по МСФО и национальных стандартам страны, не входящей в ЕС. Если принципиальных различий не обнаружится, то признается эквивалентность этих стандартов, и иностранные компании не обязаны представлять дополнительную “уточняющую” отчетность. Если же принципиальные различия имеются, национальные стандарты могут быть признаны эквивалентными МСФО, если устранение этих различий возможно на уровне отдельно взятой компании за счет уточняющей отчетности, подлежащей обязательному аудиту;
- до получения рекомендаций CESR относительно эквивалентности иностранных стандартов и МСФО, Еврокомиссия будет проводить публичные консультации и изучать мнение участников европейского рынка;
- окончательное решение об эквивалентности систем выносится Еврокомиссией на основании предложенного CESR механизма определения эквивалентности и после завершения консультаций с участниками рынка.
Для обеспечения эквивалентности CESR предполагает последовательность в применении учетных стандартов неевропейских стран, включая систематическое обоснование сделанных уточнений в отчетности. CESR предполагает использование специальных индикаторов, отражающих степень доверия участников рынка к ценным бумагам иностранных организаций.
Составной частью механизма обеспечения эквивалентности будет контроль над качеством аудита финансовой отчетности на основе Директивы ЕС № 8 (84/253/EEC).
Кроме того, оценку соответствия национального законодательства разных стран МСФО и производит Международная Организация Комиссий по Ценным Бумагам и Биржам (IOSCO). Для этого в штаб-квартире IOSCO в Мадриде создана база данных SQL Server database, которая позволяет отслеживать информацию, относящуюся к применению МСФО организациями во всем мире. Признание национальных стандартов соответствующими МСФО со стороны IOSCO может служить одним из основных аргументов, позволяющих представлять финансовую отчетность на мировые фондовые биржи.
***
Можно еще какое-то время подискутировать о статусе МСФО и пользе их для страны и отдельных предприятий и инвесторов. Но международные стандарты -- потребность не сиюминутного получения толики зарубежного капитала и любопытства нескольких иностранных инвесторов. Требуются ли вообще в Беларуси международные стандарты учета, кому и зачем? Перефразируя Локка, можно ответить так: сегодня у нас МСФО нужны лишь немногим. Но они должны обмануть остальных, убедив их, что МСФО нужны всем. Это шанс для руководства страны на всех уровнях управления получать объективную информацию обо всех аспектах хозяйственной жизни страны.